Aminosäuremischungen, die zur Herstellung spezieller Säuglings- und Kindernahrung für Kuhmilchallergiker verwendet werden und durch deren Einsatz allergieauslösende Stoffe durch nicht allergieauslösende Ernährungsbausteine ersetzt werden, sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in die Pos. 2106 KN (Kombinierte Nomenklatur) und nicht in die Pos. 3003 KN einzureihen.
Der Bundesfinanzhof hat damit eine Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg1 bestätigt.
In dem entschiedenen Fall war streitig, wie Aminosäuremischungen zolltariflich einzureihen sind.
Die Aminosäuremischungen werden als Rohstoff zur Herstellung von Produkten zur therapeutischen Ernährung von Kuhmilchallergikern verwendet. Sie bestehen aus weißem Pulver, das jeweils mehrere (18 bzw. 19) verschiedene, hochrein hergestellte Einzelaminosäuren beinhaltet. Aminosäuren sind Bestandteile von Eiweißen. Die Aminosäuremischungen sind dazu bestimmt, vom Menschen oral aufgenommen zu werden. Die Klägerin stellt die Aminosäuremischungen nach Vorgaben ihres Abnehmers her. Aus den Mischungen werden unter Beifügung von Kohlehydraten und Fetten Waren hergestellt, die als spezielle Säuglings- und Kindernahrung vertrieben werden. Zielgruppe dieser Spezialnahrung sind Säuglinge und Kinder mit Kuhmilch(-protein-)allergie. Durch die Gabe der Aminosäuremischungen wird die Möglichkeit geschaffen, auf die Ernährung mit allergenen Stoffen zu verzichten.
Die Klägerin beantragte am 12.08.2008 die Erteilung verbindlicher Zolltarifauskünfte (vZTA) zur Einreihung von Aminosäuremischungen in die Kombinierte Nomenklatur. Sie schlug die Einreihung in die Unterpos. 3003 90 90 KN „Arzneiwaren (ausgenommen Erzeugnisse der Position 3002, 3005 oder 3006), die aus zwei oder mehr zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken gemischten Bestandteilen bestehen, weder dosiert noch in Aufmachungen für den Einzelverkauf – andere“ vor.
Die von der Bundesfinanzdirektion am 23.10.2008 erteilten vZTA DE M/4995/08-1 und DE M/4993/08-1 reihten die Waren jeweils in die Unterpos. 2106 90 92 KN ein. Es handele sich um „Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen, kein Milchfett und keine Saccharose, Isoglucose, Stärke oder Glucose enthaltend; kein Erzeugnis der Pos. 3003 KN, da es weder zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken im Sinne dieser Position noch intravenös verabreicht wird“.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit dem Argument, die Aminosäuremischungen würden zu Produkten verarbeitet, die hauptsächlich zur Therapie von Kuhmilchallergie, anderen Nahrungsmittelallergien, Erkrankungen des Magen-Darm-Trakts und zur Prophylaxe verwendet würden und von ihrem Abnehmer für den Einzelverkauf aufgemacht seien. Das zwischenzeitlich zuständig gewordene HZA wies den Einspruch zurück.
Nach erfolgloser Klage hat der Bundesfinanzhof nun auch die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Beschluss vom 20.05.2014 hatte der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und die Frage der Tarifierung dem EuGH vorgelegt2 .
Mit seinem Urteil Kyowa Hakko Europe vom 17.09.20153 hat der EuGH entschieden, Aminosäuremischungen, die für die Nahrungszubereitung für Säuglinge und Kleinkinder mit Kuhmilchproteinallergie verwendet werden, seien als „Lebensmittelzubereitungen“ in die Pos. 2106 KN einzureihen, soweit sie aufgrund ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften keine genau umschriebenen therapeutischen und prophylaktischen Eigenschaften aufwiesen, deren Wirkung sich auf bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriere, und daher nicht zur Verhütung oder Behandlung einer Krankheit oder eines Leidens angewandt werden könnten und auch nicht naturgemäß zu einer medizinischen Verwendung bestimmt seien; dies festzustellen sei Sache des nationalen Gerichts.
Danach hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs das Hauptzollamt die streitgegenständlichen Aminosäuremischungen zu Recht in die Unterpos. 2106 90 92 KN eingereiht.
Ist eine angefochtene vZTA ungültig geworden, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein berechtigtes Fortsetzungsfeststellungsinteresse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO anzuerkennen, wenn der Kläger eine neue vZTA zur (tariflich) gleichen Ware beantragen will und eindeutig feststeht, dass eine materielle Rechtsänderung der Tariflage nicht eingetreten und daher mit Sicherheit anzunehmen ist, dass die Zollverwaltung an der von ihr im erledigten Verfahren vertretenen Auffassung bei der Erteilung einer neuen vZTA festhalten wird4. Dies ist vorliegend der Fall, da die Klägerin erklärt hat, die Waren weiter einführen und erneut eine vZTA beantragen zu wollen.
Nach dem EuGH-Urteil Kyowa Hakko Europe3 ist für die Einreihung der Erzeugnisse in Kap. 30 KN zu prüfen, ob eine Ware eindeutig bestimmbare therapeutische und prophylaktische Eigenschaften aufweist, deren Wirkung sich auf bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert, und ob sie zur Verhütung oder Behandlung einer Krankheit oder eines Leidens angewandt werden kann. Erzeugnisse seien dagegen nicht als Mittel mit einem eigenen therapeutischen Zweck anzusehen, wenn diese Erzeugnisse, ohne auf eine Krankheit (hier: die Allergie) einzuwirken oder sie heilen zu können, als bloße Austauschstoffe verwendet würden, die nur dazu dienten, die krankheitsauslösenden (hier: allergenen Eiweiß-) Stoffe zu ersetzen3. Aber auch wenn das betroffene Erzeugnis keine eigene therapeutische Wirkung habe, es aber bei der Verhütung oder Behandlung einer Krankheit oder eines Leidens Anwendung finde, sei es als zu einem therapeutischen oder prophylaktischen Zweck zubereitet anzusehen, sofern es eigens für diese Verwendung bestimmt sei3. Ein Erzeugnis, das aufgrund seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften naturgemäß zur medizinischen Verwendung bestimmt sei, könne in Kap. 30 KN eingereiht werden3.
Die Aminosäuremischungen sind in die Pos. 2106 KN einzureihen. Es handelt sich dabei nicht um Arzneiwaren im Sinne des Kap. 30 KN, die gemäß Anm. 1 Buchst. f zu Kap. 21 KN aus diesem Kapitel ausgenommen sind.
Zu Kap. 30 KN gehören nach Anm. 1 Buchst. a nicht: „Nahrungsmittel oder Getränke (wie diätetische, diabetische oder angereicherte Lebensmittel, Nahrungsergänzungsmittel, tonische Getränke und Mineralwasser), andere nicht intravenös zu verabreichende Nährstoffzubereitungen“. Diese Anmerkung wird weiter ausgeführt in den Erläuterungen. Danach heißt es in den ErlHS zu Pos. 3003 in Rz 17.0: „Die verschiedenen Bestimmungen in der Überschrift zu dieser Position gelten weder für Lebensmittel noch für Getränke (z.B. für diätetische Lebensmittel, angereicherte Lebensmittel, Lebensmittel für Diabetiker, tonische Getränke und natürliche oder künstliche Mineralwässer), die nach ihrer Beschaffenheit einzureihen sind. Dies gilt vor allem für Lebensmittelzubereitungen, die nur Nährstoffe enthalten. Die wichtigsten Nährstoffe, die in Lebensmitteln vorkommen, sind Eiweißstoffe, Kohlenhydrate und Fette.“
Die Ausweisungsanmerkung und die inhaltlich dazugehörende Erläuterung stellen klar, dass die besondere Eignung einer Ware für eine bestimmte Art der Ernährung (z.B. eine diätetische) nicht zu ihrer Einreihung als Arzneimittel führt, auch wenn diese Art der Ernährung zur Verhütung oder Behandlung einer Krankheit oder eines Leidens notwendig oder sinnvoll ist, z.B. im Fall von Sojaprodukten bei Laktoseüberempfindlichkeit, fettreduzierten Lebensmitteln bei erhöhten Cholesterinwerten. Ein therapeutischer oder prophylaktischer Zweck ist hier mangels unmittelbarer Kausalität nicht gegeben, kausal ist vielmehr die Vermeidung gesundheitsbeeinträchtigender Stoffe.
Der EuGH hat hierzu ausgeführt, schon aus dem Wortlaut der Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 30 KN folge, diätetische Nahrungsmittel oder Getränke, die ausschließlich zu ernährungsbedingten Zwecken verwendet würden, gehörten nicht zu diesem Kapitel, mit Ausnahme intravenös zu verabreichender Nährstoffzubereitungen3. Auch ergebe sich aus den ErlHS, dass Lebensmittelzubereitungen, die nur Nährstoffe enthielten, nicht als „Arzneiwaren“ in die Pos. 3003 KN eingereiht werden könnten3. Dies treffe insbesondere auf Erzeugnisse zu, bei denen es sich um eine reine Austauschnahrung handele, die keine arzneilichen Wirkstoffe gegen Allergien enthalte((EuGH, Urteil vom 17.09.2015- C-344/14 – Kyowa Hakko Europe)).
Das Finanzgericht Hamburg hat festgestellt, die Aminosäuremischungen enthielten keinen Wirkstoff, der die Aufnahme allergener Stoffe verhindere. Vielmehr werde durch die Gabe der Aminosäuremischungen lediglich die Möglichkeit geschaffen, auf die Ernährung mit allergenen Stoffen zu verzichten. Damit werden das Ausbleiben der allergischen Reaktion und ggf. die Überwindung der Allergie durch die Vermeidung anderer, allergieauslösender Stoffe erreicht (sog. Karenz). Die streitgegenständlichen Aminosäuremischungen ersetzen einen – allergieauslösenden – Ernährungsbaustein durch einen anderen – nicht allergieauslösenden – Ernährungsbaustein in Form der Aminosäuremischungen, der eine gleichermaßen gute Versorgung des Körpers mit Nährstoffen ermöglicht, ohne aber unmittelbar kausal eine Wirkung auf bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus aufzuweisen. Wenn jedoch mit der Gabe der Aminosäuremischungen nicht gleichzeitig auf die Zufuhr allergieauslösender Stoffe verzichtet würde, träte der vom Finanzgericht Hamburg angesprochene therapeutische und prophylaktische Zweck nicht ein. Damit ist die Vermeidung der allergieauslösenden Kuhmilchproteine ursächlich für die Verbesserung des Krankheitsbildes und nicht die Gabe der streitgegenständlichen Aminosäuremischungen. Zu diesem Ergebnis gelangt auch das Finanzgericht Hamburg, das eine eigene pharmakologische Wirkung der Aminosäuremischungen verneint.
Nach der Rechtsprechung des EuGH können Erzeugnisse auch nicht als naturgemäß zu einer medizinischen Verwendung bestimmt angesehen werden, wenn sie nicht notwendigerweise im Rahmen einer medizinischen Behandlung zugeführt würden und die Aufnahme auch keine medizinische Überwachung erfordere3.
Sowohl die EuGH-Rechtsprechung als auch die zu einer Ausweisung aus Kap. 30 KN führende Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 30 KN für „andere, nicht intravenös zu verabreichende Nährstoffzubereitungen“, stellen insoweit auf die Art der Verabreichung eines Nahrungsmittels oder eines Getränks ab. Weist die Art der Verabreichung auf einen medizinischen Zweck hin, so ist eine Einreihung als Arzneimittel in Kap. 30 KN geboten.
Aus den Feststellungen des Finanzgerichts Hamburg ergibt sich hierfür nichts. Die hier streitgegenständlichen Aminosäuremischungen werden zu Säuglingsnahrung verarbeitet und oral verabreicht. Eine Aufnahme der Aminosäuren über die übliche Säuglingsnahrung erfolgt nicht im Rahmen einer medizinischen Behandlung, sondern wird von den Sorgeverpflichteten übernommen. Auch ist während der Verabreichung der Aminosäuremischungen über die Nahrung keine medizinische Überwachung erforderlich. Damit sind die Aminosäuremischungen aufgrund der Gabe über die Säuglingsnahrung keine Arzneiwaren, weshalb eine Einreihung in die Pos. 3003 KN nicht in Betracht kommt. Die streitgegenständlichen Aminosäuremischungen sind nicht aus dem Kap. 21 KN aufgrund der dazugehörigen Anm. 1 Buchst. f ausgenommen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.05.2016 – VII R 37/12
