Soll eine Hochspannungsleitung über einem Grundstück errichtet werden, hat der Bürger in aller Regel wenig Chancen, sich hiergegen zu wehren. Hierfür erhält er eine Entschädigung.
Wie nicht anders zu erwarten, stellte sich nun ein Finanzamt die Frage, ob man diesen Entschädigungsbetrag nicht auch im Rahmen der Einkommensteuer zugunsten des Staatsbudgets berücksichtigen könne – das Finanzamt wollte den Entschäddigungsbetrag als Einkünfte aus sonstigen Leistungen der Besteuerung unterwerfen.
Dem hat der Bundesfinanzhof nun einen Riegel vorgeschoben.
Aber im Einzelnen:
In dem entschiedenen Fall sind die Kläger Ehegatten und wurden im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines bebauten und von den Ehegatten selbst bewohnten Grundstücks. Anlässlich der Planung einer Hochspannungsleitung, die genau über das Grundstück führen sollte, schloss der Kläger mit der D-GmbH im Oktober 2008 eine Vereinbarung, wonach die D-GmbH „zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen nebst Zubehör einschließlich Steuer- und Telekommunikationskabel und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen“ berechtigt war, das Grundstück des Klägers in Anspruch zu nehmen. Hierfür wurde dem Kläger, der sich zu der Bewilligung einer entsprechenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit im Grundbuch verpflichtete, eine einmalig zu zahlende Gesamtentschädigung in Höhe von 17.904 EUR gewährt. Der Betrag der Entschädigung wurde wie folgt ermittelt: Verkehrswert für das betroffene Bau-/Gewerbeland 170 EUR/qm, davon 10 % = 17 EUR/qm x 1.050 qm = 17.850 EUR, zzgl. 54 EUR für 36 m Telekommunikationslinie. Etwaige Verpflichtungen hinsichtlich der künftigen Nutzung bzw. Nichtnutzung des Grundstücks wurden dem Kläger nicht auferlegt. Ein Mast wurde auf dem Grundstück des Klägers nicht erbaut. Dieses wurde lediglich überspannt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 ließen die Kläger die Entschädigung unberücksichtigt.
Im Oktober 2012 erfuhr das beklagte Finanzamt durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung von dem o.g. Vertrag. Es nahm dies zum Anlass, die Einkommensteuer 2008 unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO heraufzusetzen. Dabei wurden Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 17.904 EUR berücksichtigt.
Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde zurückgewiesen. Die Klage zum Finanzgericht Düsseldorf blieb ebenfalls erfolglos1.
Das Finanzgericht Düsseldorf meinte, es lägen zwar keine Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor. Denn sowohl die Überspannung des Grundstücks als auch die Eintragung einer entsprechenden Dienstbarkeit hätten notfalls auch zwangsweise durch Enteignung durchgesetzt werden können. Es lägen jedoch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor1. Die Belastung des Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit habe keinen endgültigen Rechtsverlust zur Folge; das Entgelt sei hier als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen. Die Gegenleistung des Klägers bestehe ausschließlich darin, der D-GmbH einen Teil des Luftraums über seinem Grundstück für den Betrieb der Hochspannungsleitung zur Nutzung zu überlassen und der Eintragung einer entsprechenden Dienstbarkeit zuzustimmen. Damit liege der Vereinbarung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt zugrunde1.
Der Bundefinanzhof hat nun die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die dem Kläger gezahlte Entschädigung gehört nämlich nicht zu den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt2.
Grundsätzlich kann das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellt3.
Für die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist es hierbei unerheblich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung ein freiwillig begründetes Rechtsverhältnis oder aber z.B. ein Besitzeinweisungsbeschluss einer Behörde zugrunde liegt4. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich ist jedoch überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird. Diese Fälle des Verlustes des wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern des Privatvermögens hat der Bundesfinanzhof stets von der Zurechnung des Entgelts zu den Einkünften i.S. von § 21 EStG und § 22 Nr. 3 EStG ausgenommen5.
Ob und inwieweit eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/-teils oder von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den Bundesfinanzhof beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt2.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das Finanzgericht Düsseldorf hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände berücksichtigt, so der Bundesfinanzhof.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat den Inhalt der zwischen dem Kläger und der D-GmbH getroffenen Vereinbarung nicht ausreichend in seine Würdigung einbezogen.
Im Ausgangspunkt hat es das Finanzgericht Düsseldorf zunächst unterlassen, die zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung, klar von der grundsätzlich entgeltlichen, aber nicht steuerbaren dauerhaften Übertragung eines Wirtschaftsguts abzugrenzen2. Das Finanzgericht Düsseldorf hat deshalb nicht erkannt, so der Bundesfinanzhof weiter, dass es vorliegend an einer zeitlich begrenzten Nutzungsüberlassung fehlt. Nach dem vom Finanzgericht Düsseldorf festgestellten Inhalt der Vereinbarung hat der Kläger der D-GmbH das Recht eingeräumt, sein Grundstück zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen nebst Zubehör einschließlich Steuer- und Telekommunikationskabel und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen in Anspruch zu nehmen und zur Absicherung dieses Rechts eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch bestellt. Die der D-GmbH gewährten Rechte sind somit weder schuldrechtlich noch dinglich auf eine zeitlich bestimmte oder absehbare Dauer beschränkt. Der Streitfall unterscheidet sich insoweit von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.04.19946, da dort eine nur befristete Dienstbarkeit eingeräumt worden war.
Weiter hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs das Finangericht Düsseldorf nicht hinreichend berücksichtigt, dass in der in Bezug genommenen Vereinbarung ein nur einseitiges und auf fünf Jahre befristetes Rücktrittsrecht zu Gunsten der D-GmbH vorgesehen ist. Anders als in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.10.19827 enthält die Vereinbarung auch keine Regelung, wonach der Kläger von der D-GmbH unter bestimmten Voraussetzungen die Rückübertragung der erworbenen Rechte verlangen kann. Der Kläger ist durch die Belastung des Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mithin endgültig in seinen Eigentümerbefugnissen beschränkt.
Nicht hinreichend gewürdigt hat das Finanzgericht Düsseldorf zudem, dass die D-GmbH sowohl die Überspannung des Grundstücks als auch die Eintragung einer entsprechenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit notfalls auch zwangsweise durch (Teil-)Enteignung gegenüber dem Kläger hätte durchsetzen können. Zwar ist es nach der Rechtsprechung des Bundsfinanzhofs für die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung ein freiwillig begründetes Rechtsverhältnis oder aber z.B. ein Besitzeinweisungsbeschluss einer Behörde zugrunde liegt4. Das empfangene Entgelt muss sich aber nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellen3.
Bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt die dem Kläger gezahlte Entschädigung jedoch einen Ausgleich für die dingliche Eigentumsbeschränkung und die hiermit einhergehende Wertminderung des Grundstücks dar. Dies belegt bereits die Art und Weise der Berechnung der Entschädigung, die in Anlehnung an die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze für die Ermittlung von Enteignungsentschädigungen mit 10 % des Verkehrswerts für 1.050 qm Bau-/Gewerbeland ermittelt worden ist8. Im Vordergrund der Entschädigungszahlung steht demnach nicht die Vergütung der Nutzungsmöglichkeit am Grundstück, sondern vielmehr die dingliche Belastung des Grundstücks mit der Dienstbarkeit. Für die Steuerbarkeit einer Entschädigungszahlung kann es insoweit keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger tatsächlich zwangsweise (teil-)enteignet wird oder ob der Steuerpflichtige zur Abwendung seiner Enteignung auf der Grundlage einer einvernehmlichen Regelung eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit bestellt. Steht – wie hier – nicht die (zeitlich begrenzte) Nutzungsüberlassung des Grundstücks oder Teile hiervon im Vordergrund, sondern vielmehr die endgültige Aufgabe eines eigenständig zu beurteilenden Vermögenswerts9, so ist der Vorgang demnach wie eine (nicht steuerbare) Vermögensumschichtung zu behandeln.
Die dem Kläger gezahlte Entschädigung gehört auch nicht zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Eine (sonstige) Leistung i.S. dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich. Wird das Entgelt –wie hier– dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG (BFH, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 46/15, BFH/NV 2017, 1030)). Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt zudem nicht darin, dass der Steuerpflichtige alleine zur Vermeidung einer sonst rechtlich zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung lediglich eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums (gegen Entschädigung) hinzunehmen bzw. vorwegzunehmen. So verhält es sich nach Meinung des Bundesfinanzhofs im Streitfall.
Hiernach sind die Einnahmen nicht den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen, sondern als nicht steuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre zu beurteilen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.07.2018 – IX R 31/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.020718.IXR31.16.0
- FG Düsseldorf, Urteil vom 20.09.2016 – 10 K 2412/13 E [↩] [↩] [↩]
- BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II. 2014, 566 [↩] [↩] [↩]
- BFH, Urteil vom 17.05.1995 – X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl. II 1995, 640 [↩] [↩]
- BFH, Urteile vom 14.06.1963 – VI 216/61 U, BFHE 77, 169, BStBl. III 1963, 380; vom 19.04.1994 – IX R 19/90, BFHE 174, 342, BStBl. II 1994, 640 [↩] [↩]
- BFH, Urteil vom 18.08.1977 – VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl. II 1977, 796 [↩]
- BFH, Urteil vom 19.04.1994 – IX R 19/90, BFHE 174, 342, BStBl. II 1994, 640 [↩]
- BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl. II 1983, 203 [↩]
- vgl. hierzu z.B. Aust/Jacobs/Pasternak, Die Enteignungsentschädigung, 6. Aufl., S. 84 ff. [↩]
- BFH, Urteil vom 19.12.2000 – IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl. II 2001, 391 [↩]
