Entstehen bei einer beabsichtigten nebenberuflichen Tätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG vorweggenommene Betriebsausgaben, kommt es aber nicht mehr zur Ausführung der Tätigkeit, steht nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs das Abzugsverbot des § 3c EStG dem Abzug dieser Betriebsausgaben nicht entgegen.
Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Aufwandsentschädigungen für bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten steuerfrei; gemäß Satz 2 sind Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten bis zu einer bestimmten Höhe als Aufwandsentschädigungen anzusehen. Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. § 3c EStG bestätigt den allgemeinen Grundsatz, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll. Nach Sinn und Zweck dieser Regelungen kann der Abzug der entstandenen Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben nicht beschränkt werden, wenn tatsächlich keine Aufwandsentschädigung gezahlt wurde.
Bei Einnahmen, die gemäß § 3 Nr. 26 EStG wegen ihrer Art als Aufwendungsersatz steuerfrei sind, geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass die Einnahmen durch Ausgaben „neutralisiert“ werden. Fallen aber keine Einnahmen an, so kommt eine Verrechnung der Aufwendungen mit (steuerfreien) Einnahmen nicht in Betracht. Das Abzugsverbot basiert in den Fällen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer Belastung nicht gerechtfertigt sei; an einer Belastung fehlt es aber nur, soweit tatsächlich Ersatz geleistet worden ist. Die Auffassung, dass die „realen“ Aufwendungen mit „potentiellen“ Einnahmen zu verrechnen seien, verstößt gegen das objektive Nettoprinzip, nach dem Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in Zusammenhang stehen, steuerlich zwingend zu berücksichtigen sind. Dieses Ergebnis wird bestätigt, wenn man § 3 Nr. 26 EStG eine ähnliche Wirkung wie einer Betriebsausgaben-/Werbungskostenpauschale und nicht wie einer Steuerbefreiung beimisst; die Pauschalierung kommt nicht in Betracht, wenn höhere Ausgaben nachgewiesen werden. Mit dieser Auslegung wird gewährleistet, dass die Steuerfreiheit in den Fällen des steuerfreien Aufwendungsersatzes im Vergleich zu einer hauptberuflichen Tätigkeit nicht zu einer Verschlechterung führt; ohne die Regelung des § 3 Nr. 26 EStG, die für bestimmte Fälle eine Besserstellung bewirken soll, bestünden aber auch keine Zweifel an der Abzugsmöglichkeit der entstandenen Aufwendungen.
Wichtig: Das Urteil verhält sich zur Rechtslage bsi 1999. Wie der Fall auf der Grundlage des neu gefassten § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2000 zu beurteilen ist, kann diesem Urteil nicht entnommen werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6.06.2005 – XI R 61/04
