Ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, ist, so der Bundesfinanzhof in einer aktuellen Entscheidung, berechtigt, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge in der Jahreserklärung geltend zu machen.
Dies gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofes auch für Vorsteuerbeträge, für die der Unternehmer einen unterjährigen Vergütungsantrag stellen könnte (entgegen Abschn. 244 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 UStR 2000 und Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 und Nr. 3 UStAE).
I.
Ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, ist berechtigt, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge in der Jahreserklärung geltend zu machen.
Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer im Regelfall für das Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. Wie sich aus der Bezugnahme in § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 UStG und § 17 UStG ergibt, besteht die Verpflichtung zur Abgabe der Jahreserklärung für die Unternehmer, die einen oder mehrere der in diesen Vorschriften bezeichneten Tatbestände verwirklicht haben. Hierzu gehören insbesondere steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit für sie die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG), oder das Entstehen von Vorsteuerbeträgen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Selbst ein Unternehmer, dessen einziger Umsatz in der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 2 UStG besteht, ist somit bereits nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG verpflichtet, eine Jahreserklärung abzugeben. § 18 Abs. 4a UStG, der dieses nochmals ausdrücklich anordnet, hat insoweit nur deklaratorische Bedeutung.
Ist der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG zur Abgabe einer Jahreserklärung verpflichtet, kann diese Verpflichtung aufgrund der zur „Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens“ gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG erlassenen Sondervorschriften entfallen. Danach kann die Vergütung von Vorsteuerbeträgen an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von §§ 16, 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren (Vergütungsverfahren) geregelt werden. Aufgrund dieser Ermächtigung ist gemäß § 59 UStDV die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum
„1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes ausgeführt hat,
2. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b des Gesetzes) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben,
3. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 des Gesetzes ausgeführt hat, oder
4. im Inland als Steuerschuldner nur Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a des Gesetzes erbracht hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c des Gesetzes Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet hat“.
Diese Vorschriften beruhen auf Art. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige. Danach gilt für
„die Anwendung dieser Richtlinie … als nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige nach Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, der in dem Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster Unterabsatz Sätze 1 und 2 in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung – seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und der in dem gleichen Zeitraum im Inland keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme von:
a)Beförderungsumsätzen und den damit verbundenen Nebentätigkeiten, die gemäß Artikel 14 Absatz 1 Buchstabe i), Artikel 15 oder Artikel 16 Absatz 1 Teile B, C und D der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, oder
b)Dienstleistungen, bei denen die Steuer gemäß Artikel 21 Nummer 1 Buchstabe b) der Richtlinie 77/388/EWG lediglich vom Empfänger geschuldet wird“.
Das Vergütungsverfahren ist nach § 59 Nr. 2 UStDV zwar auch anzuwenden, wenn der Unternehmer im Inland Umsätze ausgeführt hat, für welche die Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG waren. Der Ausschluss des Vergütungsverfahrens im Streitfall beruht jedoch darauf, dass die Klägerin entgegen § 59 Nr. 2 UStDV nicht nur Umsätze erbracht hat, für die ihre Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG waren, sondern sie darüber hinaus auch Leistungen bezogen hat, für die sie selbst Steuerschuldner nach dieser Vorschrift war.
II.
Ist der Unternehmer zur Abgabe einer Steuererklärung für das Kalenderjahr verpflichtet, ist diese im Regelfall nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG für das gesamte Kalenderjahr abzugeben. Die Steuererklärung erstreckt sich nur dann auf einen kürzeren Besteuerungszeitraum als das Kalenderjahr, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt hat, da dann dieser Teil gemäß § 16 Abs. 3 UStG an die Stelle des Kalenderjahres tritt (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG).
Der Unternehmer ist entgegen Abschn. 244 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien –UStR– 2000 (vgl. auch Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 und Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–) nicht verpflichtet, für die Vergütung von Vorsteuerbeträgen, die im ersten Kalendervierteljahr des Streitjahrs entstanden sind, das Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV anzuwenden.
Der Unternehmer hat zwar kein Wahlrecht, Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren oder im Rahmen der Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu machen. Liegen die Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens vor, ist dieses vielmehr zwingend anzuwenden (insoweit zutreffend Abschn. 243 Abs. 1 Satz 1 UStR 2000 und Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Ob die Voraussetzungen für das Vergütungsverfahren nach § 59 UStDV vorliegen, ist jedoch für den „Vergütungszeitraum“ zu prüfen.
Vergütungszeitraum ist gemäß § 60 UStDV „nach Wahl des Unternehmers“ ein Zeitraum von mindestens drei Monaten bis zu höchstens einem Kalenderjahr. Der im Ausland ansässige Unternehmer ist daher berechtigt, als Vergütungszeitraum das Kalenderjahr zu wählen und bei Fehlen der Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens für das Kalenderjahr die Vorsteuervergütung für das gesamte Kalenderjahr im Rahmen der Jahreserklärung geltend zu machen. Im Hinblick auf das dem Unternehmer zustehende Wahlrecht zur Bestimmung des maßgeblichen Vergütungszeitraums ist das Finanzamt nicht berechtigt, den Unternehmer auf einen kürzeren Vergütungszeitraum zu verweisen, für den die Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens vorliegen und insoweit die Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen im Rahmen der Jahreserklärung abzulehnen.
Gegen eine Verpflichtung des im Ausland ansässigen Unternehmers zur „Wahl“ unterjähriger Vergütungszeiträume spricht weiter auch der Zweck des Vergütungsverfahrens, der nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in der „Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens“ besteht. Es führt nicht zu der von dem Vergütungsverfahren angestrebten Vereinfachung, den im Ausland ansässigen Unternehmer für einzelne Zeitabschnitte eines Kalenderjahres, für das er eine Jahreserklärung abzugeben hat, zur Einreichung eines oder mehrerer Vergütungsanträge zu verpflichten. Gegen die Auffassung des Finanzamt spreche, so der Bundesfinanzhof weiter, schließlich auch, dass nach § 62 UStDV im Rahmen der Jahreserklärung nur die Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen sind, „die nach § 59 UStDV vergütet worden sind“, nicht aber allgemein die nach § 59 UStDV vergütbaren Vorsteuerbeträge.
Übt der Unternehmer das ihm nach § 60 UStDV bestehende Wahlrecht dahingehend aus, keinen Vergütungsantrag für einen Teilzeitraum eines Kalenderjahres zu stellen, sondern alle Vorsteuerbeträge im Rahmen der von ihm geforderten Jahreserklärung geltend zu machen, ist unerheblich, ob für ihn die Möglichkeit zur Einreichung eines quartalsweisen Vergütungsantrags zu Beginn oder während eines Kalenderjahres besteht.
Für seine gegenteilige Auffassung kann sich das Finanzamt schließlich auch nicht auf die Kompetenzregelung hinsichtlich der unterschiedlichen Zuständigkeiten für das Vergütungs- und das Regelbesteuerungsverfahren stützen, so der Bundesfinanzhof weiter, da diese erst von Bedeutung sind, wenn feststeht, welches Verfahren nach UStG und UStDV anzuwenden ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2011 – V R 14/10
