Das Finanzgericht Hamburg hat zugunsten eines Einführers von Waren entschieden, dass dieser einer Nacherhebung von Einfuhrzoll eine zweimalige Auskunft (auch, wenn sie ohne rechtliche Bindungswirkung erfolgte) der zuständigen Zollverwaltung entgegenhalten kann, auch wenn diese unzutreffend war.
Rechtsgrundlage für die Nacherhebung von Einfuhrzolls ist Art. 220 Abs. 1 Zollkodex, wonach die mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasste Zollschuld nachträglich erfasst werden kann.
In dem vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall stand fest, dass diese Nacherhebungsvoraussetzungen vorliegen: Die Berechnung der für die streitgegenständlichen Einfuhren zu erhebenden Einfuhrabgaben erfolgte ursprünglich auf der Grundlage der Warennummer 8543 7090 99 0 und dem dafür geltenden Drittlandszollsatz von 3,7 %. Tatsächlich waren die von der Klägerin angeführten Bilderrahmen jedoch in die Warennummer 8528 5990 (Zollsatz 14 %) einzureihen, wie sich aus der Verordnung (EG) Nr. 1156/2008 der Kommission vom 20.11.2008 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur1 ergibt.
Der (nachträglichen) Erhebung der Einfuhrzollschuld steht jedoch die Vorschrift des Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex entgegen. Nach dieser Bestimmung erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
Der ursprünglichen Berechnung der Zollschuld auf der Grundlage der Warennummer 8543 7090 99 0 lag ein aktiver Irrtum der Zollverwaltung zugrunde. Ein aktiver Irrtum setzt im Regelfall voraus, dass die Zollbehörde den Irrtum aktiv begehen muss und ihm nicht lediglich unterliegen darf, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen sein2. Die zuständige Zollbehörde muss deshalb die Angaben in der Zollanmeldung tatsächlich geprüft und das Ergebnis dieser Prüfung der Abgabenfestsetzung zu Grunde gelegt haben. Dies war hier der Fall. Die Tarifierungsfrage wurde bereits vor der ersten Einfuhr, aber auch innerhalb des streitgegenständlichen Zeitraums, mit zuständigen Vertretern der Zollverwaltung erörtert und von dort die Richtigkeit ihrer Tarifierungsauffassung bestätigt.
Der Irrtum konnte von der gutgläubigen Klägerin vernünftigerweise auch nicht erkannt werden. Die Erkennbarkeit des Irrtums ist unter Berücksichtigung seiner Art, das heißt unter Berücksichtigung der Komplexität der betreffenden Regelung, der Berufserfahrung des betroffenen Wirtschaftsteilnehmers und der von ihm aufgewandten Sorgfalt zu beurteilen. Von Bedeutung ist insoweit auch die Länge des Zeitraums, in dem die Behörde in ihrem Irrtum verharrte3. Diese Voraussetzungen sind in engem Zusammenhang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu überprüfen. Der Umstand, dass die Zollstelle dem Irrtum unterlegen ist, rechtfertigt für sich genommen noch kein Absehen von der Nacherhebung. Durch den Begriff „vernünftigerweise“ hat der Verordnungsgeber indes deutlich gemacht, dass Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex nicht eng auszulegen ist. Vor dem Hintergrund, dass das berechtigte Vertrauen des Zollschuldners in das Handeln der Behörde geschützt werden soll, ist insbesondere auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen4. Die Umstände des Einzelfalls sind vorliegend insbesondere geprägt durch die zunächst komplexe, durch die VO Nr. 1156/2008 aber weithin geklärte Rechtslage, die allgemeinen Erfahrungen der Klägerin als Wirtschaftsbeteiligte, nicht jedoch speziell bei der Einfuhr von elektronischen Bilderrahmen, und die Sorgfalt, die die Klägerin bei der Einfuhr dieser Bilderrahmen im Hinblick auf deren zolltarifliche Einreihung hat walten lassen, die auch angesichts des Umstandes, dass sie keine Kenntnis vom Erlass der VO Nr. 1156/2008 genommen hat, als ausreichend erscheint. In der Gesamtschau hält das Finanzgericht Hamburg das Vertrauen der Klägerin in die Richtigkeit der ursprünglichen Abgabenerhebung für schützenswert.
Dem Beklagten ist zuzugeben, dass sich die Rechtslage, die zu Beginn des Einfuhrgeschäftes auch nach seiner Auffassung komplex und keinesfalls eindeutig war, weil sich die Frage, ob es sich bei den elektronischen Bilderrahmen um elektronische Geräte mit eigener Funktion (Position 8543) oder um Monitore (Position 8528) handelte, mit dem Elektronischen Zolltarif allein nicht beantworten ließ, nach Erlass der VO Nr. 1156/2008 vom 20.11.2009 im Wesentlichen geklärt hat. Zwar hat der in der VO Nr. 1156/2008 beschriebene Bilderrahmen eine etwas kleinere Diagonale und eine höhere Auflösung als der streitgegenständliche Bilderrahmen, allerdings trifft die Warenbeschreibung in der VO Nr. 1156/2008 ansonsten auch auf die streitgegenständlichen Bilderrahmen zu, so dass – was die Klägerin letztlich auch nicht bestreitet – im Prinzip klar ist, dass es sich bei den elektronischen Bildschirmen um Monitore für mehrfarbiges Bild der Unterposition 8528 5990 handelt. Insofern war die Rechtslage jedenfalls in Bezug auf die hier interessierenden Einfuhren ab dem 11.12.2008 eindeutig, die Klägerin hat allerdings – wie die mit den Einfuhren befassten Zollbehörden auch – von der im Amtsblatt veröffentlichten Verordnung keine Kenntnis erlangt.
Allerdings würde es zu kurz greifen, so das Finanzgericht Hamburg, der Klägerin den Vertrauensschutz schon aus diesem Grunde zu versagen, weil für die gebotene Gesamtbetrachtung der gesamte streitgegenständliche Einfuhrzeitraum ab dem 16.09.2008 in den Blick genommen werden muss. Dabei ist das Finanzgericht Hamburg zu der Überzeugung gekommen, dass sich die Klägerin mit angemessener Sorgfalt um die Frage, unter welcher Warennummer die elektronischen Bilderahmen angemeldet werden müssen, befasst hat und insofern der Vertrauensschutz letztlich überwiegt.
Die Klägerin ist unbestritten eine erfahrene Wirtschaftsbeteiligte und auch mit dem Einfuhrgeschäft vertraut. Ihre Erfahrungen erstreckten sich aber im streiterheblichen Zeitraum nicht auf die Einfuhr von elektronischen Bilderrahmen, da es sich bei dieser Ware, wie die Beteiligten übereinstimmend vorgetragen haben, um ein auf dem deutschen Markt neues Produkt gehandelt hat, so dass es allgemein noch keine Erfahrungen mit der Tarifierung dieser Ware gab. Die Erfahrungen der Klägerin erstreckten sich vielmehr allgemein auf die Einfuhr von Waren aus Drittländern. Vor dem Hintergrund ihrer Erfahrungen hat sie sich bei der Vorbereitung und Durchführung der streitigen Einfuhren so verhalten, wie dies von einem sorgfältig handelnden Kaufmann zu erwarten ist. Da die Rechtslage zu Beginn des Einfuhrzeitraums aus den dargelegten Gründen unklar war, hat sie sich – unstreitig – bereits vor den streitgegenständlichen Einfuhren und auch während des streitgegenständlichen Zeitraums mehrfach mit dem abfertigenden Zollamt (Zollamt D) und auch mit der für Tarifierungsfragen innerhalb der Zollverwaltung fachlich zuständigen ZPLA A, der auch der bereits am 04.08.2008 gestellte Antrag der Klägerin auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft vorlag, in Verbindung gesetzt. Von beiden Stellen wurde ihr – ebenfalls unstreitig – die Einreihung der elektronischen Bilderrahmen in die vorgeschlagene Codenummer 8543 7090 99 0 empfohlen. Zuletzt erhielt sie vom Zollamt D am 21.11.2008 eine E-Mail, mit der ihr mitgeteilt wurde, „der Fotorahmen nur mit Fotofunktion sollte weiterhin unter 8543 7099 99 0 in den EZT einzureihen sein“. Aus Sicht der Klägerin, auf die hier abzustellen ist, war damit klar, dass das zuständige Zollamt weiterhin von der Richtigkeit der Einreihung in die genannte Warennummer ausgeht. Den in der E-Mail enthaltenen Hinweis, die Klägerin könne sich vielleicht mit der ZPLA E kurzschließen, sollten sich noch weitere Schwierigkeiten bei der Einreihung ergeben, musste die Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dahin verstehen, dass die Tarifierungsfrage ungeklärt sei. Weitere Schwierigkeiten musste die Klägerin in Bezug auf die streitigen Waren nicht befürchten, weil sie diese Frage als in ihrem Sinne geklärt ansehen konnte. Den Hinweis auf mögliche weitere Schwierigkeiten durfte die Klägerin daher auf andere Waren beziehen, zumal in dieser E-Mail auch auf andere Waren Bezug genommen wird. Für die Sorgfalt, mit der die Klägerin tätig geworden ist, spricht auch, dass sie noch vor den Einfuhren am 04.08.2008 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft gestellt hat. Dass darüber nicht zeitnah entschieden worden ist, kann ihr nicht vorgeworfen werden. Der Annahme, dass die Klägerin die erforderliche Sorgfalt an den Tag gelegt hat, steht auch der Umstand nicht entgegen, dass sie vom Erlass der VO Nr. 1156/2008 zunächst keine Kenntnis erlangt hat. Erst durch die telefonische Mitteilung der ZPLA A vom 12.02.2009 wurde sie über den Erlass dieser Einreihungsverordnung informiert. Dabei übersieht der Senat nicht, dass von einem Zollschuldner verlangt wird, dass er sich über die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften anhand ihrer im Amtsblatt erfolgten Veröffentlichung informiert und er nicht davon ausgehen kann, dass die Rechtsänderungen schon jeder Zollstelle bekannt sind5. Ein Wirtschaftsbeteiligter kann sich nicht auf die Unkenntnis der im Amtsblatt veröffentlichten Rechtsvorschriften berufen3. Dieser Rechtssatz gilt jedoch nicht absolut mit der Folge dass die Erkennbarkeit eines Irrtums zwingend in jedem Fall festzustellen wäre, wenn ein Einführer von einer Verordnung nicht unmittelbar nach deren Bekanntgabe Kenntnis erlangt. Vielmehr ist hinsichtlich der Beurteilung der Sorgfalt wiederum eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, wobei die Verpflichtung eines Zollschuldners, sich über die geltende Rechtslage durch die Lektüre des Amtsblattes zu informieren, einen wesentlichen Bestandteil der ihm obliegenden Sorgfaltspflichten darstellt. Versäumt es der Zollschuldner, sich über die geltende Rechtslage zu informieren, führt dies grundsätzlich dazu, dass der Irrtum als vom Zollschuldner vernünftigerweise erkennbar anzusehen ist. Zu einer anderen Betrachtung kann man unter Würdigung der Gesamtumstände nur in besonders gelagerten und begründeten Einzelfällen gelangen. In diesem Sinne versteht der Senat den Gerichtshof der Europäischen Union, der mit Urteil vom 26.06.19906 auf die Frage des Bundesfinanzhofs, ob Erkennbarkeit anzunehmen ist, wenn der Beteiligte den Irrtum anhand der maßgebenden – veröffentlichten -, weder unklaren noch unvollständigen Vorschriften hätte feststellen können, oder ob der Irrtum auch dann als nicht erkennbar zu werten sei, wenn die Zollstelle ihre der Zollbehandlung zugrunde gelegte irrtümliche Auffassung gegenüber dem Beteiligten durch zweimalige Auskunft – ohne rechtliche Bindungswirkung – zum Ausdruck gebracht habe, geantwortet, dass der wiederholte Irrtum der Zollbehörden ein Anhaltspunkt dafür sei, dass das zu lösende Problem verwickelt gewesen sei. Offenbar hält der Gerichtshof der Europäischen Union einen Irrtum also nicht bereits deshalb stets für erkennbar, weil er sich aus den maßgebenden Vorschriften erschließt, sondern hält es für möglich, dass ein Irrtum gleichwohl nicht erkennbar ist, wenn der Beteiligte seitens der Zollverwaltung wiederholt gegenteilige Auskünfte erhalten hat. Dieses Urteil ist zwar noch zu Art. 5 Abs. 2 VO Nr. 1697/79 ergangen, kann aber wegen der wesentlichen Inhaltsgleichheit mit Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex noch Geltung beanspruchen.
Das Finanzgericht Hamburg hält diese Wertung auch im Streitfall für zwingend. Zwar muss sich ein Einführer vor Abgabe der Zollanmeldung über die Frage der Tarifierung informieren; hierfür ist die Lektüre der im Amtsblatt veröffentlichten Vorschriften grundsätzlich das gebotene und naheliegende Mittel. Auch ist der Senat der Auffassung, dass ein Einführer seiner Informationspflicht nicht allein durch eine unverbindliche Anfrage bei (irgend-)einem Zollamt nachkommen kann. Der Streitfall ist jedoch durch besondere Umstände gekennzeichnet. Die Klägerin hat sich an das für die Einfuhrabfertigung zuständige Zollamt D und insbesondere an die für die Einreihung von Waren des nämlichen Kapitels zuständige ZPLA A gewandt und damit von uneingeschränkt kompetenter und grundsätzlich verlässlicher Stelle Informationen eingeholt. Zudem hat sie am 04.08.2008 eine verbindliche Zolltarifauskunft bei der ZPLA A beantragt. Dort hat die Klägerin auch nach der Antragstellung nachgefragt, zuletzt am 19.11.2008. Die Klägerin konnte also davon ausgehen, dass die ihr erteilten Auskünfte aufgrund einer intensiven Befassung mit der Ware im Rahmen der rechtlichen Prüfung der Tarifierungsfrage erteilt worden sind. Auch wenn sie formal unverbindlich waren, durfte die Klägerin ihnen daher dennoch ein erhebliches Gewicht beigemessen und auf deren Richtigkeit vertrauen. Da sie in regelmäßigem Kontakt insbesondere mit der ZPLA A stand, durfte sie auch davon ausgehen, dass sie von dort unverzüglich über die Änderung der Einreihungsauffassung in Kenntnis gesetzt wird, wie es schließlich auch – wenn auch deutlich verspätet – telefonisch am 12.02.2009 geschehen ist.
Unter Berücksichtigung der vorstehend beschriebenen Besonderheiten ist das Finanzgericht Hamburg zu der Überzeugung gelangt, dass der aktive Irrtum des Beklagten für die Klägerin nicht erkennbar gewesen ist.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20.01.2012 – 4 K 7/11
(Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt, BFH – VII R 31/12)
Nachtrag:
Die Entscheidung wurde vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.08.2013 aufgehoben: Die wiederkehrende Problematik bei Einfuhrabgaben: Vertrauensschutz bei unverbindlichen Tarifauskünften?
- VO Nr. 1156/2008 [↩]
- BFH, Beschluss vom 28.11.2005 – VII B 116/05 [↩]
- BFH, Urteil vom 07.06.2011 – VII R 36/10 [↩] [↩]
- FG Hamburg, Urteil vom 03.05.2011 – 4 K 63/11 [↩]
- EuGH, Urteil vom 26.11.1998 – C-370/96; Alexander, in: Witte, Art. 220 Zollkodex Rn. 30 m.w.N. [↩]
- EuGH, Urteil vom 26.06.1990 – C-64/89 [↩]