Immer und immer wieder entbrennt Streit zwischen Steuerpflichtigen und Finanzämtern rund um die Absetzungsfähigkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer, worüber wir u.A. schon hier, hier und hier berichtet haben.
Aktuell hatte der Bundesfinanzhof nun darüber zu entscheiden, wie es um die Koste für eine Badrenovierung steht in einem Haus, in dem sich ein (auch als solches anerkanntes) häusliches Arbeitszimmer befindet.
In dem konkreten Fall wohnen die Kläger in einem Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 184,37 qm. Davon entfallen 15,55 qm (= 8,43 %) auf ein häusliches Arbeitszimmer, von dem aus der Kläger seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt und das –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bildet.
Im Streitjahr bauten die Kläger das Badezimmer und den davor gelegenen Flur des Wohnhauses umfassend um. Die Maßnahmen waren durch das unzureichende Gefälle der Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne sowie die Absicht, das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht zu gestalten, veranlasst. Die Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden – einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen – beliefen sich auf 40.475,18 EUR.
Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus (einschließlich Absetzung für Abnutzung – AfA -, Nebenkosten und Gartenarbeiten) betrugen im Streitjahr 52.198,44 EUR. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.400,33 EUR für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärte der Kläger einen Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.457 EUR.
Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht und setzte einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.038 EUR an.
In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer erkannte das Finanzamt Betriebsausgaben in Höhe von 1.688 EUR an. Von den geltend gemachten Renovierungskosten berücksichtigte es lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 EUR, da nur dieser Aufwand – anders als die weiteren Renovierungskosten – unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen sei.
Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass es sich bei den Renovierungskosten für das Badezimmer um solche handele, die das gesamte Gebäude beträfen.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg; der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht jedoch statt1 statt. Die Kosten für den Umbau des Bades und des Flurs seien anteilig einkommensteuermindernd in der von den Klägern noch geltend gemachten Höhe von insgesamt 4.092,43 EUR (8,43 % von 48.545,99 EUR) als Betriebsausgaben des Klägers anzusehen. Die durchgeführte Renovierung gehe weit über übliche Schönheitsreparaturen hinaus. Sie habe zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt. Die Umbauten für das Badezimmer und den Flur hätten – ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, den Ersatz der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers – das gesamte Gebäude betroffen.
Der Bundesfinanzhof sieht das allerdings anders.
Kosten für Renovierungs- und Umbauarbeiten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind auch nicht mittelbar als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen, so der Bundesfinanzhof.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient, ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist sowie vorwiegend – typischerweise ausweislich seiner Büroausstattung, insbesondere mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück – der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient2.
Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen3.
Nicht zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können daher auch dann nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert4.
Hiervon zu unterscheiden ist allerdings die vorliegend streitige Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers mittelbar zum Betriebsausgabenabzug führen können5.
Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung, fallen unter die abziehbaren Aufwendungen dem Grunde nach auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes6. Als dem Grunde nach abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kommen in Betracht Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, Gebäude-AfA, Reparaturaufwendungen, Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Wassergeld, Stromkosten, Heizungskosten, Reinigungskosten, Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers. Soweit die Kosten nicht – wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers – nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzungswege (§ 162 AO) zu ermitteln.
Dementsprechend sind die dem häuslichen Arbeitszimmer als Wirtschaftsgut im bilanzsteuerlichen Sinne direkt zuzuordnenden Kosten abzugsfähig. Aufwendungen, die nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen sind, sondern für das ganze Gebäude anfallen, sind nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind hingegen Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Die Nichtabzugsfähigkeit solcher raumbezogener Aufwendungen entspricht dem Sinn und Zweck des gesetzlichen Abzugsverbotes in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Gemessen an diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des Finanzgerichts Münster nach Auffassung des Bundesfinanzhofs als rechtsfehlerhaft. Die streitigen Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur sind nicht anteilig als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Sie führen insbesondere nicht als Reparaturkosten des Gebäudes über den Flächenanteil des Arbeitszimmers zu einer Erhöhung der Betriebsausgaben des Klägers.
Das Finanzgericht Münster hat nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze zwar zutreffend erkannt, dass der der Fläche der streitigen Räume (Bad, Flur) entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten bei der Ermittlung des Wohnflächenverhältnisses unberücksichtigt bleiben muss, da diese Räume im Streitfall zu einem nicht unerheblichen Anteil privat genutzt werden.
Jedoch hat das Finanzgericht Münster rechtsfehlerhaft angenommen, die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur könnten ihrerseits insgesamt Eingang in die allgemeinen (nach dem Wohnflächenverhältnis zu verteilenden) Gebäudekosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen.
Ausgehend von den Feststellungen des Finanzgerichts sind die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur, die nicht zu Herstellungskosten geführt haben, nicht dem häuslichen Arbeitszimmer direkt zuzuordnen. Sie sind aber auch nicht als Kosten anzusehen, die das gesamte Gebäude betreffen und als solche anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden können. Anders als z.B. Arbeiten zur Reparatur oder Renovierung des Daches oder der Fassade betreffen Arbeiten zur Renovierung oder zum Umbau des Badezimmers nicht das Gebäude selbst, sondern einen bestimmten Raum innerhalb des Gebäudes, der im Streitfall ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Entscheidend ist insoweit entgegen der Auffassung der Kläger nicht der Umfang der durchgeführten Arbeiten, sondern worauf sich diese beziehen. Daher führt auch der Umstand, dass die streitgegenständlichen Arbeiten im Bad und im Flur deutlich über Schönheitsreparaturen hinausgingen, weil sie z.B. die Neuverlegung von Leitungen im Badezimmer, das Versetzen bzw. Verbreitern von Türen sowie Fliesenarbeiten etc. umfassten, zu keinem anderen Ergebnis. Denn trotz des Umfanges der Arbeiten dienten diese der Renovierung und dem Umbau des Badezimmers bzw. betrafen den Flur.
Auch rechtfertigt nach Meinung des Bundesfinanzhofs die besondere Bedeutung des Badezimmers als ein Raum, der für die Nutzung des Hauses, in dem das häusliche Arbeitszimmer liegt, zwingend erforderlich ist, keine andere Beurteilung. Dieser Umstand führt nämlich nicht dazu, dass für dessen Renovierung bzw. Umbau getätigte Aufwendungen nicht mehr als Kosten für eine einem privat genutzten Raum zuzuordnende Maßnahme anzusehen sind.
Verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits bestehen ebenfalls nicht, sod er Bundesfinanzhof weiter. Zwar sind bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen auch Veräußerungs-/Aufgabegewinne zu versteuern. Dabei kann sich bei der Ermittlung des Entnahmewertes des Arbeitszimmers – der dem anteiligen Wert des Gesamtgebäudes entsprechen dürfte – auch ein durch die Modernisierungsmaßnahmen im Bad und Flur erhöhter Gebäudewert niederschlagen. Hieraus folgt indes kein Gebot, die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Frage, ob bzw. in welchem Umfang entsprechende Modernisierungsaufwendungen Einfluss auf einen in späteren Jahren zu ermittelnden Entnahmewert des Arbeitszimmers haben, sachgerecht nur im Zeitpunkt der Entnahme beantwortet werden kann. Dabei ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass der Wert solcher Aufwendungen zu diesem Zeitpunkt gar nicht mehr oder nur noch in sehr geringem Umfang vorhanden ist. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns dadurch Rechnung zu tragen, dass der Gewinnrealisierungstatbestand teleologisch reduziert wird7.
Auch der vom Finanzgericht Münster angeführte Vergleich mit Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer im gemieteten Haus unterhalten, kann kein anderes Ergebnis begründen. Zwar kann der Vermieter Renovierungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach über eine Mieterhöhung auf den Mieter umlegen mit der Folge, dass der Mieter die erhöhten Mietkosten anteilig im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geltend machen kann. Die sich hieraus ergebende Abzugsmöglichkeit ist jedoch – anders als im Fall der Renovierung des Arbeitszimmers im eigenen Haus – im Vermietungsfall zusätzlich beschränkt. Denn allein der Vermieter entscheidet darüber, ob eine Renovierung durchgeführt wird und wenn ja, in welchem Umfang dies geschieht. Zudem kann er entsprechende Renovierungskosten nicht ohne Weiteres in vollem Umfang auf den Mieter umlegen, sondern er muss die gesetzlichen Beschränkungen (vgl. § 559 BGB) beachten.
Die Erwägungen des Finanzgerichts Münster zur Behandlung von Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören, führen ebenfalls nicht zur Berücksichtigung der streitigen Reparaturkosten.
Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden8. Die wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Instandsetzung bzw. Modernisierung typisierende Regelung zur Einordnung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden gibt keinen Anlass für die von den Klägern begehrte Zuordnung der streitigen Renovierungs- und Umbaukosten, denn die Regelung qualifiziert bestimmte Aufwendungen allein aufgrund eines – im Streitfall fehlenden – engen zeitlichen Zusammenhangs zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.05.2019 – VIII R 16/15
ECLI:DE:BFH:2019:U.140519.VIIIR16.15.0
- FG Münster, Urteil vom 18.03.2015 – 11 K 829/14 E [↩]
- BFH, Beschluss des Großen Senats vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl. II 2016, 265 [↩]
- BFH, Beschluss des Großen Senats vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl. II 2016, 265; BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 24/12, BFHE 254, 7, BStBl. II 2016, 884 [↩]
- BFH, Urteile vom 22.03.2016 – VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl. II 2016, 881; vom 17.02.2016 – X R 26/13, BFHE 253, 153, BStBl. II 2016, 611 [↩]
- BFH, Urteil vom 17.02.2016 – X R 26/13, BFHE 253, 153, BStBl. II 2016, 611 [↩]
- BFH, Urteil vom 06.10.2004 – VI R 27/01, BFHE 206, 571, BStBl. II 2004, 1071 [↩]
- BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327 [↩]
- BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl. II 2016, 992 [↩]
