Wird ein Gewerbeobjekt abweichend von der ortsüblichen Marktmiete oder Marktpacht zu billig vermietet oder verpachtet, so kann das Finanzamt die normaler Weise abzusetzenden Werbungskosten des Vermieters bzw. Verpächters anteilig kürzen (Aufteilungsgebot).
Der Bundesfinanzhof hat sich nun in einer aktuellen Entscheidung mit der Frage beschäftigt, wie diese ortsübliche Marktmiete bzw. Marktpacht zu ermitteln ist.
In dem entschiedenen Fall erwarb die Klägerin ein Grundstück mit historischem Altbestand, der als Gaststätte genutzt wird. Nach umfangreicher und kostspieliger Sanierung des Gebäudes verpachtete sie das Grundstück zum Betrieb einer Gaststätte u.a. an ihren Ehemann. Das Finanzamt nahm auf der Grundlage von Internet-Recherchen eine verbilligte Verpachtung an und kürzte die Werbungskosten entsprechend. Das Sächsische Finanzgericht beauftragte einen Sachverständigen mit der Ermittlung der ortsüblichen Marktpacht. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass sich aufgrund der Besonderheiten des Objekts keine vergleichbaren Objekte finden lassen, so dass die Marktpacht nicht nach der sog. Vergleichsmethode bestimmt werden kann. Der Sachverständige hat die ortsübliche Marktpacht durch eine von ihm entwickelte „Kombinationsmethode“ ermittelt, wobei er zum einen aufgrund statistischer Annahmen die von einem normal qualifizierten Betreiber zu erwirtschaftende Pacht (ertragsorientierter Pachtwert, sog. EOP-Verfahren) und zum anderen die vom Verpächter auf der Grundlage seiner Investitionen mindestens erwartete Investivpacht ermittelt. Führen beide Verfahren nicht zum selben Ergebnis, geht der Gutachter davon aus, dass ein Ausgleich gefunden werden muss. Im Streitfall hat der Gutachter eine pächterseits mögliche Pacht von 1.657 EUR und eine Investivpacht von 3.404 EUR ermittelt. Unter der Annahme, dass der Pachtvertrag rechtsgültig ist, beziffert er den marktangemessenen Pachtzins auf monatlich 1.530,50 EUR.
Auf dieser Grundlage hat das Sächsische Finanzgericht die Klage der Verpächterin abgewiesen1.
Der Bundesfinanzhof sah das nun anders, hat die Entscheidung des Sächsischen Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zu erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs tragen die vom Sächsischen Finanzgericht mit sachverständiger Hilfe getroffenen Feststellungen seine Annahme nicht, wonach die vom Finanzamt als angemessen erachtete Pacht von 1.474,05 EUR pro Monat die ortsübliche Marktpacht unterschreitet. Die dem Gutachten zugrunde gelegte „Vergleichsmethode“ ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen.
Im Einzelnen:
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit sie durch sie veranlasst sind.
Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen gegen Entgelt zum Gebrauch überlässt. Bei einer unentgeltlichen Überlassung können Werbungskosten schon begrifflich nicht entstehen, denn die Aufwendungen dienen dann nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.
Entsprechendes gilt bei einer teilentgeltlichen Überlassung. Das einheitliche Rechtsgeschäft ist dann für Zwecke der Besteuerung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Die auf den unentgeltlichen Vorgang entfallenden „Werbungskosten“ können nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Sie sind nicht durch die Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen veranlasst. Der Bundesfinanzhof betrachtet das Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung als Ausdruck eines allgemeingültigen Rechtsprinzips2.
Von einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung geht der Bundesfinanzhof (bei der Vermietung von Wohnraum) erst aus, wenn die vereinbarte Gegenleistung mehr als ein Viertel unter der ortsüblichen Marktmiete (oder Marktpacht) liegt. Eine Abweichung von bis zu einem Viertel ist dagegen steuerlich unbeachtlich3.
Ortsübliche Marktmiete (oder Marktpacht) ist grundsätzlich die ortsübliche Nettokaltmiete bzw. Nettokaltpacht. Das ist die Gegenleistung für die reine Nutzungsüberlassung. Soweit der Bundesfinanzhof diesen Maßstab im Anwendungsbereich von § 21 Abs. 2 EStG anders versteht4, beruht dies auf Besonderheiten des Wohnraummietrechts, die auch im Steuerrecht Beachtung finden. § 21 Abs. 2 EStG ist auf den Streitfall nicht anzuwenden, da es um die Verpachtung von Gewerbeflächen geht.
Die Feststellung der ortsüblichen Marktmiete (oder Marktpacht) obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Sie ist im Wesentlichen Tatfrage. Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Die Annahme des Sächsischen Finanzgerichts die ortsübliche Marktpacht für das Verpachtungsobjekt liege nicht unter der vom Finanzamt zugrunde gelegten Pacht von 1.474,05 EUR pro Monat, findet in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze. Das vom Sächsischen Finanzgericht eingeholte Sachverständigengutachten gibt dafür nichts her, denn die vom Gutachter gewählte sog. Kombinationsmethode ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, um die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen – so der Bundesfinanzhof.
Soweit das SächsischeFinanzgericht und die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die sog. Vergleichswertmethode im Streitfall nicht angewandt werden kann, weil sich aufgrund der Besonderheiten des in Rede stehenden Objekts vergleichbare Objekte nicht finden lassen, begegnet dies keinen rechtlichen Bedenken. Das bedeutet aber nicht, dass deshalb eine Ermittlung der Vergleichsgröße auf der Grundlage statistischer Erwartungswerte gerechtfertigt wäre.
Der Bundesgerichtshof hält die ertragsorientierte Pachtwertermittlung (sog. EOP-Methode) und unwesentliche Abwandlungen dieser Methode (insbesondere die sog. indirekte Vergleichswertmethode) generell für nicht geeignet, um die ortsübliche Marktmiete oder –pacht zu ermitteln5. Der Bundesfinanzhof schließt sich dem an. Die Referenzgröße, um deren tatsächliche Feststellung es geht, ist im Zivilrecht und im Steuerrecht dieselbe. Gesucht ist der Verkehrswert der Hauptleistung. Dieser hängt bei Miet- oder Pachtverhältnissen ganz wesentlich von den örtlichen Besonderheiten ab. Deshalb kommt es in rechtlicher Hinsicht auf die ortsübliche Marktmiete oder -pacht an (so auch § 21 Abs. 2 EStG).
Der Bundesgerichtshof hat überzeugend begründet, dass der ortsübliche Preis für eine Nutzungsüberlassung auch bei einem Gaststättenobjekt nicht maßgeblich davon abhängt, welchen Ertrag ein durchschnittlich begabter Gastwirt voraussichtlich mit dem Objekt erwirtschaften kann, sondern dass er von Angebot und Nachfrage bestimmt wird. Bei einem Objekt in außergewöhnlich gefragter Lage, muss der Pächter unter Umständen deutlich mehr leisten als ein durchschnittlich begabter Gastronom, um die vom Verpächter am Markt durchsetzbare Pacht erwirtschaften zu können. In einem Pächtermarkt kann er dagegen den Preis unter Umständen weit unter den Satz drücken, den ein Gaststättenpächter statistisch von seinem (erwartbaren) Ertrag für die Pacht aufwenden muss. Die im Wesentlichen auf statistischen Annahmen beruhende und die örtlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigende ertragsorientierte Pachtwertermittlung verlässt den rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit und ist deshalb aus Rechtsgründen zu verwerfen6.
Zu Recht – so der Bundesfinanzhof weiter – fordert der Bundesgerichtshof stattdessen in ständiger Rechtsprechung, einen erfahrenen und mit der konkreten (örtlichen) Marktsituation vertrauten Sachverständigen –z.B. einen erfahrenen Makler– beurteilen zu lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält. Die bei diesem Vorgehen unvermeidliche höhere Schätzungstoleranz muss hingenommen werden.
Die im Streitfall dem Gutachten zugrunde gelegte Methode (sog. Kombinationsmethode) entspricht in ihrem ersten Schritt im Wesentlichen der EOP-Methode, wie der Gutachter selbst einräumt (Gutachten Seite …: Grundzüge der ertragsorientierten Pachtmethode). Soweit der Gutachter daneben die von einem wirtschaftlich handelnden Verpächter mindestens benötigte sog. Investivpacht ermittelt hat, beseitigt dies die Einwände gegen den methodischen Ansatz des Gutachtens nicht. Anders als der Gutachter meint, kritisiert der Bundesgerichtshof nicht in erster Linie eine zu einseitige Berücksichtigung des Pächterrisikos, sondern eine im Grundsatz nicht hinzunehmende Entfernung vom rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit. Die Berücksichtigung des betriebswirtschaftlich kalkulierten Verpächterrisikos ändert daran nichts, da sich die Investition des Verpächters angesichts der Marktverhältnisse als Fehler herausstellen kann. Sie beeinflusst aber nicht die Höhe der am Markt erzielbaren Pacht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2018 – IX R 30/17
ECLI:DE:BFH:2018:U.101018.IXR30.17.0
- Sächsisches FG, Urteil vom 13.10.2016 – 8 K 1569/14 [↩]
- BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl. II 2003, 646; BFH, Urteil vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230 [↩]
- BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl. II 2003, 646 [↩]
- BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl. II 2016, 835 [↩]
- BGH, Urteile vom 28.04.1999 – XII ZR 150/97, BGHZ 141, 257; vom 13.06.2001 – XII ZR 49/99; vom 10.07.2002 – XII ZR 314/00; BGH, Beschluss vom 09.04.2003 – XII ZR 216/01; BGH, Urteil vom 14.07.2004 – XII ZR 352/00 [↩]
- BGH, Urteil vom 28.04.1999 – XII ZR 150/97, BGHZ 141, 257; BFH, Urteil vom 06.02.2018 – IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl. II 2018, 522, zur Feststellung eines ortsüblichen Zuschlags bei möblierter Vermietung einer Wohnung [↩]
