Die Finanzierung betrieblicher Investitionen und das Kontokorrentkonto

Unter welchen Voraussetzungen Schuldzinsen für ein Investitionsdarlehen, das auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlt wurde, sowie Schuldzinsen für das Kontokorrentkonto selbst als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn der Unternehmer Überentnahmen getätigt hat, hatte der Bundesfinanzhof zu entscheiden.

Der Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben wird durch § 4 Abs. 4a des EStG eingeschränkt, wenn der Unternehmer mehr aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als dem Betrieb zuvor durch Einlagen und Gewinne zugeführt worden ist (sog. Überentnahmen). Ausgenommen von dieser Abzugsbeschränkung sind nur Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Investitionsdarlehen). Werden Darlehensmittel auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem in der Folgezeit nicht nur die Anlagegüter, sondern auch sonstige (betriebliche und private) Aufwendungen bezahlt werden, stellt sich die Frage, inwieweit die Darlehensmittel tatsächlich gerade zur Anschaffung der Anlagegüter verwendet wurden. Denn nur die dafür entstandenen Schuldzinsen sind unbeschränkt abziehbar. Der Bundesfinanzhof unterstellt nun in Anlehnung an eine Handhabung der Finanzverwaltung, dass die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto bezahlten Investitionen mit den aufgenommenen Darlehen finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, kann der Unternehmer den Zusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel und Bezahlung der Wirtschaftsgüter im Einzelfall nachweisen.

Zudem entschied der Bundesfinanzhof, dass auch Kontokorrentzinsen, die durch die Finanzierung von Anlagevermögen entstehen, unbegrenzt abziehbar sind. Die Aufnahme eines gesonderten Darlehens ist nach Meinung des Bundesfinanzhofes – abweichend von der Handhabung der Finanzverwaltung – nicht erforderlich.

Ob Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorliegen, bestimmt sich ausschließlich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel. Auf die Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers oder eine der Darlehensvereinbarung zu Grunde liegende Zweckbindung des Darlehens kommt es demgegenüber nicht an.

Mit § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegiert der Gesetzgeber Aufwendungen für betriebliche Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Solche Investitionen sollen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht behindert werden1. Privilegiert wird damit nicht die Aufnahme des – ggf. auch zweckgebundenen – Darlehens, sondern erst die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel für die begünstigte Investition, d.h. für die Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Der erforderliche Zurechnungszusammenhang zwischen dem finanzierten Wirtschaftsgut und der Kreditaufnahme wird also – ebenso wie bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre2 – nicht bereits durch eine entsprechende willentliche Zuordnung durch den Steuerpflichtigen, sondern erst durch die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung des Wirtschaftsguts hergestellt. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt allein von der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ab; nur diese ist der Besteuerung zu Grunde zu legen3.

Die Feststellung, wofür ein Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet wurde, obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des erforderlichen Zurechnungszusammenhangs als Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Schuldzinsen trifft den Steuerpflichtigen4.

Im vorliegenden Fall wurden die Darlehensmittel aus den drei KfW-Darlehen nicht auf ein gesondertes Konto, auf das bis zu ihrem vollständigen Verbrauch keine weiteren Zahlungseingänge erfolgt sind, sondern auf das Kontokorrentkonto der Klägerin bei der Sparkasse D überwiesen.

Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anlagegüter bezahlt werden, oder wird zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Einen engen zeitlichen Zusammenhang nimmt die Finanzverwaltung dabei nur an, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt. Der Nachweis hierfür ist vom Steuerpflichtigen zu erbringen5.

Dem schließt sich der Bundesfinanzhof insoweit an, als danach eine unwiderlegbare Vermutung dafür besteht, dass auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlte Darlehensmittel zur Finanzierung solcher Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden, die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden. Beträgt der entsprechende Zeitraum mehr als 30 Tage, bleibt dem Steuerpflichtigen nach Ansicht des Senats jedoch die Möglichkeit, den erforderlichen Finanzierungszusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel auf ein Kontokorrentkonto und Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Einzelfall nachzuweisen. Dieser Nachweis wird allerdings umso schwieriger zu führen sein, je größer die Anzahl und der Umfang der Zahlungsvorgänge auf dem Kontokorrentkonto ist. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass Darlehensmittel nicht zur Finanzierung solcher Investitionen verwendet worden sein können, die bei Auszahlung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert waren6. Da es in einem solchen Fall an einer (Vor-)Finanzierung durch ein anderes Darlehen fehlt, kann die Aufnahme eines (weiteren) Darlehens auch keine Umschuldung darstellen.

Im zweiten Rechtsgang muss, so der Bundesfinanzhof im konkreten Fall, das Finanzgericht darüber hinaus ermitteln, ob und ggf. in welchem Umfang durch die Finanzierung von Anlagevermögen über Kontokorrentkonten Kontokorrentzinsen entstanden sind, die unbeschränkt nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abgezogen werden können.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts hat die Klägerin auch im Streitjahr 2002 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens über Kontokorrentkonten bezahlt. Ist durch die entsprechende Belastung des Kontokorrentkontos dessen Saldo negativ geworden oder hat sich dadurch ein bereits vorhandener negativer Saldo erhöht, sind die insoweit entstandenen Kontokorrentzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unbeschränkt abzugsfähig.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs setzt der unbegrenzte Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht voraus, dass ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Die Vorschrift findet vielmehr ebenso Anwendung, wenn die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über ein Kontokorrentkonto finanziert wird und dadurch auf diesem ein negativer Saldo entsteht oder sich erhöht7.

Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich auch bei einer Kontokorrentverbindlichkeit um ein Darlehen. Entsteht eine solche Verbindlichkeit durch betrieblich veranlasste Auszahlungen oder Überweisungen, dürfen die darauf entfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden8. Diese Grundsätze finden auch im Rahmen des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG Anwendung.

Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG lässt sich die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, die Belastung eines Kontokorrentkontos zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens reiche nicht aus, um die darauf entfallenden Kontokorrentzinsen von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG auszunehmen, nicht entnehmen. Die Norm setzt lediglich Schuldzinsen für ein „Darlehen“ voraus. Wie dargelegt, handelt es sich auch bei einer Kontokorrentverbindlichkeit um ein Darlehen und bei den darauf entfallenden Kontokorrentzinsen um Schuldzinsen.

Auch Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG erfordern keine einschränkende Auslegung des Begriffs des Darlehens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG.

§ 4 Abs. 4a EStG begrenzt den Schuldzinsenabzug. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können9. Von diesem Grundsatz sieht der Gesetzgeber nur in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme vor und nimmt Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von der Abzugsbeschränkung aus. Anstehende betriebliche Investitionen in das Anlagevermögen sollen durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht erschwert werden10. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck macht es aber keinen Unterschied, ob die nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Schuldzinsen für die Aufnahme eines gesonderten Darlehens zur Finanzierung von Anlagevermögen anfallen oder aber – in Form von Kontokorrentzinsen – für die Finanzierung von Anlagevermögen durch Inanspruchnahme eines Kontokorrentkredits.

Fällt demnach auch die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über ein Kontokorrentkonto in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, bleibt zu klären, nach welchen Grundsätzen die für ein solches Konto anfallenden betrieblichen Kontokorrentzinsen auf die Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einerseits und auf die Finanzierung von sonstigem betrieblichem Aufwand andererseits aufzuteilen sind. Insofern handelt es sich um ein vergleichbares Zuordnungsproblem wie bei der Aufteilung der für ein gemischtes Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen in einen betrieblichen und einen privat veranlassten Teil. In beiden Fällen geht es um die Zuordnung von Schuldzinsen zu den Verbindlichkeiten, durch die sie veranlasst wurden. Dies spricht dafür, die für die Zuordnung von Zinsen zur Erwerbs- bzw. Privatsphäre entwickelten Grundsätze auch auf die Aufteilung der betrieblichen Schuldzinsen in solche, die durch die Finanzierung von Anlagevermögen und solche, die durch die Finanzierung von sonstigen betrieblichen Aufwendungen veranlasst sind, zu übertragen. Die Aufteilung ist deshalb auch insoweit nach der Zinszahlenstaffelmethode bzw. ggf. durch Schätzung vorzunehmen11.

Ist Anlagevermögen über ein gemischtes Kontokorrentkonto finanziert worden, ist für die Berechnung der darauf entfallenden Schuldzinsen das Kontokorrentkonto daher entsprechend den privat veranlassten, den durch die Finanzierung von Anlagevermögen veranlassten und den durch die Finanzierung sonstiger betrieblicher Aufwendungen veranlassten Sollbuchungen rechnerisch in drei Unterkonten aufzuteilen; diesen sind die entsprechenden Sollbuchungen zuzuordnen. Dem Erfahrungssatz entsprechend, dass ein Steuerpflichtiger im Zweifel die für ihn steuerlich günstigste Gestaltung wählen wird12, kann dabei – soweit der Steuerpflichtige keine andere Zuordnungsentscheidung trifft – unterstellt werden, dass durch eingehende Betriebseinnahmen und Einlagen vorrangig die privaten Schuldenteile, und soweit solche nicht oder nicht mehr vorhanden sind, in zweiter Linie die durch sonstige betriebliche Aufwendungen entstandenen Schuldenteile und erst zuletzt die durch die Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstandenen Schuldenteile getilgt werden.

Die auf diese Weise ermittelten, auf die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfallenden Kontokorrentzinsen bleiben nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG unberührt, sind also – ebenso wie Schuldzinsen, die auf ein gesondert aufgenommenes und zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendetes Darlehen entfallen – in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar, so der Bundesfinanzhof. Sie gehen nicht in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG ein. Das bedeutet, dass sie vorab von den insgesamt entstandenen betrieblichen Schuldzinsen abgezogen und nur die übrigen betrieblich veranlassten Zinsen der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG unterworfen werden13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.12 – IV R 19/08

  1. vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2011 – X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl. II 2011, 753 [↩]
  2. vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817 [↩]
  3. vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl. II 1998, 193; Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14 [↩]
  4. vgl. z.B. Bundesfinanzhof, Urteil in BFH/NV 2012, 14; Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. 12. 2003 – XI R 19/01, BFH/NV 2004, 1277 [↩]
  5. Tz. 27 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2005, 1019, das nach seiner Tz. 39 an die Stelle der BMF-Schreiben in BStBl I. 2000, 588 und in BStBl. I 2001, 245 tritt [↩]
  6. vgl. z.B. Bundesfinanzhof, Urteil in BFH/NV 2012, 14; Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2010 – VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl. II 2011, 257 [↩]
  7. insofern stellt sich der Bundesfinanzhof gegen Tz. 27 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2005, 1019 [↩]
  8. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, in BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817 [↩]
  9. z.B. Bundesfinanzhof, Urteil in BFHE 233, 127, BStBl. II 2011, 688 [↩]
  10. Bundesfinanzhof, Urteil in BFHE 233, 404, BStBl. II 2011, 753 [↩]
  11. vgl. hierzu z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817, unter C.II.5. [↩]
  12. vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 184, 7, BStBl. II 1998, 193, und Bundesfinanzhof, Urteil in BFH/NV 2004, 1277 [↩]
  13. ebenso FG Münster, Urteil vom 29.03.2006  – 1 K 3456/04 F, EFG 2006, 1152; FG Nürnberg, Urteil vom 27.09.2005 – I 309/2002, EFG 2006, 804 [↩]

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