Die Pensionshaltung von Pferden im Lichte der Umsatzsteuer

Schon mehrfach haben die Finanzgerichte über steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit der Pensionshaltung von Pferden entschieden, worüber wir u.a. hier, hier und hier berichtet haben.

Nun stritten sich das Finanzamt und ein Reiterverein vor dem Bundesfinanzhof darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden von der Umsatzsteuer befreit sind und ob sie ggf. dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Kläger ist ein Reiterverein e.V. Der Zweck des Klägers ist gemäß § 2 der Satzung, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Nach § 2 Sätze 3 und 4 der Satzung will der Kläger zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Der Kläger erfüllt nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des KStG, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) im Sinne der §§ 51 ff. AO dient. Der Kläger verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Kläger; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Kläger übernommen. Der Einzugsbereich des Klägers umfasst einen Umkreis von etwa 20 km.

Der Kläger hatte im Streitjahr (2005) 55 aktive und passive Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlten einen Vereinsbeitrag von 82 EUR pro Jahr. Dieser Beitrag berechtigt dazu, die Anlage zu betreten und die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Dieses Recht vermittelt (u.a.) der Abschluss eines Pensionsvertrags. Alle aktiven Mitglieder hatten einen Pensionsvertrag abgeschlossen. Dabei verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185 EUR (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Klägers bestanden in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Kläger, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war in dem Pensionspreis ein Entgelt für die Nutzung der Reitanlagen enthalten.

In einem Umkreis von etwa 16 km vom Sitz des Klägers befanden sich 13 privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z.B. von sieben Pferdeboxen im Privatstall bis zu 100 Einsteller im Reiterhof) und mit unterschiedlicher Ausstattung für das Betreiben des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegten sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170 EUR bis ca. 300 EUR. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld noch weitere Pferdepensionen.

Der Kläger versteuerte in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr seine Umsätze aus der Pferdepensionshaltung mit dem ermäßigten Steuersatz. Das beklagte Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu, unterwarf aber sodann in einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheid die Umsätze des Klägers dem Regelsteuersatz.

Die hiergegen gerichtete Klage hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückgewiesen1.

Die Revision gegen diese Entscheidung hat der Bundesfinanzhof nun zurückgewiesen.

Das Finanzgericht hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu Recht entschieden, dass die Umsätze des Klägers weder nach nationalem noch nach Unionsrecht einer Steuerbefreiung unterliegen und auch nicht von der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst werden.

Die Leistungen des Klägers werden nicht von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst. Danach sind steuerfrei die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen.

Die Würdigung des Finanzamtes, dass es sich bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht und dessen Leistungsbestandteile so eng miteinander verbunden sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art bilden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und wird vom Kläger auch nicht angegriffen.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf den im Streitjahr 2005 noch geltenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1. Januar 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) berufen2.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Dabei kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob es sich bei dem Kläger überhaupt um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben handelt. Zweifel hieran könnten bestehen, weil der Kläger einen Großteil seiner Einnahmen durch die Pensionspferdehaltung erzielte und damit möglicherweise gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstoßen haben könnte3.

Denn gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind von dieser Steuerbefreiung Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder
  • sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen, ob die in Rede stehende Dienstleistung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG „unerlässlich“ ist4. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat es für möglich gehalten, dass die vom Kläger ausgeführten Pferdepensionsdienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und für seine Ausübung „unerlässlich“ sind, hat diese Frage aber letztlich offengelassen. Auch der Bundesfinanzhof braucht hierüber nicht zu entscheiden.

Denn das Finanzgericht ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass die Dienstleistungen des Klägers von dem Steuerbefreiungsausschluss des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden, weil sie im Wesentlichen dazu bestimmt waren, ihm zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt wurden.

Der Begriff der zusätzlichen Einnahmen erschließt sich in Zusammenschau mit dem des unmittelbaren Wettbewerbs. Denn in dem Ausschluss der Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG liegt „eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden“5. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind in diesem Sinne gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften aufweisen und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen6.

Nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichts boten mindestens 13 im Einzugsbereich des Klägers liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen ähnliche Leistungen wie der Kläger an. Dabei bewegte sich der Preisrahmen von ca. 170 EUR bis ca. 300 EUR in einem ähnlichen Bereich, wie das vom Kläger erzielte Entgelt von 250 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185 EUR (brutto) für ein Pony.

Zwar kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht, weil ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leer liefe7. Die Leistungen des Klägers betreffen aber nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat zutreffend erkannt, dass der vom Bundesfinanzhof entwickelte Begriff der Kernbereichsrelevanz denknotwendig enger ist als der der Unerlässlichkeit, weil andernfalls mit der Annahme der Unerlässlichkeit i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG stets die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (wegen einer Kernbereichsrelevanz) zu verneinen wären. Für Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG würde danach kein Anwendungsbereich verbleiben.

Das Finanzgericht hat, so der Bundesfinanzhof, auch zu Recht erkannt, dass der Kernbereich nur von Leistungen betroffen wird, die direkt und unmittelbar die Ausübung des Sports betreffen. Das mag, wie die Nutzungsüberlassung eines Golfplatzes und das Zurverfügungstellen von Golfbällen8, auch beim isolierten Bereitstellen von Reitanlagen der Fall sein, weil die Reitanlagen direkt und unmittelbar der Ausübung des Reitsports dienen. Das vom Kläger angebotene umfassende Leistungspaket, das neben der Zurverfügungstellung von Reitanlagen auch die Bereitstellung einer Box zum Einstellen des eigenen Pferdes, dessen Fütterung, das Ausmisten der Boxen, die Haltung und Pflege des eingestellten Pferdes, die Information des Besitzers im Falle der Erkrankung und die Inanspruchnahme tierärztlicher Leistungen umfasste, geht aber über den Kernbereich des Reitsports hinaus, weil es im Wesentlichen die Unterbringung, Versorgung und Pflege des „Sportgerätes Pferd“ betrifft. Die Pflege der Sportgeräte, im Falle lebender Tiere auch deren Versorgung und Betreuung, ist zwar im Vorfeld der eigentlichen Ausübung eines Sports, gleichsam als eine Ausübungsvoraussetzung notwendig und möglicherweise unerlässlich. Sie betrifft diese aber nicht direkt und unmittelbar und wird daher vom Kernbereich der Befreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG nicht umfasst.

Die vom Kläger angeregte Vorlage an den EuGH zum Umfang des Kernbereichs kommt nicht in Betracht, weil es sich bei der Kernbereichsrelevanz um ein vom Bundesfinanzhof entwickeltes Kriterium der engen Auslegung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG handelt, um die Wirksamkeit der Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu erhalten.

Die Umsätze des Klägers erfüllen auch nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor.

Es ist schon fraglich, ob der Kläger unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt, weil er möglicherweise gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstößt. Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Hinsichtlich der Pensionspferdehaltung, die nach den Steuererklärungen des Klägers einen Großteil seiner Einnahmen ausmachen, stellt sich die Frage, ob die Pensionspferdehaltung um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt oder ob es sich um einen von dem gemeinnützigen Zweck losgelösten Zweck handelt, was dazu führen würde, dass die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden könnte, sondern insgesamt steuerpflichtig wäre9.

Der Bundesfinanzhof brauchte diese Frage aber nicht abschließend zu beantworten, weil das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Pensionsleistungen des Klägers im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt wurden und die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht vorlagen.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspricht nur insoweit dem Unionsrecht, als er Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte, gemeinnützige Einrichtungen für „wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ anzuwenden10. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist damit insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften, wie z.B. auch bei der Förderung des Sports, umfasst. Daher sind die Begriffe, die – unmittelbar oder mittelbar – gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen, während die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng auszulegen sind11.

Dabei hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zutreffend erkannt, dass der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG in Verbindung mit §§ 64, 14 AO bei der gebotenen weiten Auslegung jedwede unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, also auch die Ausführung von Pferdepensionsleistungen umfasst.

Das Finanzgericht hat auch das Vorliegen der Zweckbetriebsvoraussetzungen gemäß § 65 AO zutreffend verneint. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Die steuerbegünstigten Zwecke können nur dann im Sinne des § 65 Nr. 2 AO nur durch den Geschäftsbetrieb erreicht werden, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist12. Das Finanzgericht hat zutreffend erkannt, dass die umfassenden Pensionsleistungen zwar günstige Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports, nicht aber ein unentbehrliches Mittel für die Erreichung des vom Kläger verfolgten Zwecks, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen, darstellen.

Zudem scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs auch an § 65 Nr. 3 AO, weil der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) im direkten Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.08.2016 – V R 14/15

  1. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 18.02.2015 – 4 K 27/14 [↩]
  2. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/11; vom 02.03.2011 – XI R 21/09; vom 03.04.2008 – V R 74/07 [↩]
  3. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/05 [↩]
  4. EuGH, Urteil vom 16.10.2008 C-253/07 – Canterbury Hockey Club, EU:C:2008:571 [↩]
  5. EuGH, Urteile vom 14.06.2007 – C-434/05 -Urteile Horizon College, EU:C:2007:343; vom 01.12.2005 – C-394/04 und C-395/04 – Ygeia, EU:C:2005:734 [↩]
  6. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/11, bei uns hier [↩]
  7. BFH, Urteile vom 16.10.2013 – XI R 34/11; vom 03.04.2008 – V R 74/07, bei uns hier [↩]
  8. BFH, Urteil  vom 03.04.2008 – V R 74/07 [↩]
  9. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/05, BStBl II 2007, 631 [↩]
  10. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13; vom 08.03.2012 – V R 14/11, zur gleichlautenden Nachfolgebestimmung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15 [↩]
  11. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13; vom 08.03.2012 – V R 14/11, bei uns hier [↩]
  12. BFH, Urteil vom 19.02.2004 – V R 39/02 [↩]

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