Die rechtswidrige Zollprüfung bei Lizenzzahlungen

Unter welchen Voraussetzungen eine Zollprüfung in einem Unternehmen zu dulden ist, wenn dieses Unternehmen bespielte CDs und DVDs von einem Einführer abnimmt und Lizenzzahlungen an Dritte geleistet hat, hatte das Finanzgericht Hamburg zu entscheiden.

Das Finanzgericht Hamburg hat geurteilt, dass, wenn ein Abnehmer, der von einem Einführer Datenträger erworben und in diesem Zusammenhang Lizenzzahlungen an einen Dritten geleistet hat, eine Überprüfung gemäß Art. 78 ZK (Zollkodex) beim Abnehmer hinreichend konkrete Anhaltspunkte dafür voraussetzt, dass sie bei der Einfuhrabgaben(-nach-)erhebung in den Zollwert einfließen. Zugleich hat das Finanzgericht darauf hingewiesen, dass Art. 78 ZK nicht zur Ermittlung statistischer Daten ermächtigt.

In dem entschiedenen Fall streiten die Beteiligten über die Rechtsmäßigkeit einer Zollaußenprüfung.

Die Klägerin hat innergemeinschaftlich Musik-CDs von einem Unternehmen C (C.) erworben. C. hatte die Datenträger aus einem Drittland eingeführt und unter Abgabe von Zollanmeldungen in den freien Verkehr überführt. Im Rahmen ihrer Zollanmeldungen hat die C. einen Zollwert angegeben, bei dem es sich offenbar nicht um den sog. Vorerwerberpreis handelt, also den Kaufpreis, den der drittländische Verkäufer, von dem C. die CDs erworben hatte, seinerseits für die Ware an einen etwaigen Vorlieferanten gezahlt hatte.

Die Klägerin selbst zahlte im Zusammenhang mit den von ihr erworbenen CDs Lizenzgebühren an Dritte.

Das beklagte Hauptzollamt (HZA) erließ am 25.03.2010 eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin. Als Prüfungsgrundlage nannte die Anordnung Art. 13, 14, 78 VO (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex) i. V. m. §§ 193 ff. Abgabenordnung (AO), als Prüfungsumfang die Ermittlung der Höhe der in die Zollwerte der von C. eingeführten DVDs einzubeziehenden Lizenzgebühren, als Prüfungszeitraum den 01.07.2002 bis zum 25.03.2010.

Das Finanzgericht Hamburg hat der gegen diese Prüfungsanordnung, die zuvor erfolglos mit dem Einspruch angefochten wurde, gerichteten Klage stattgegeben.

Als Rechtsgrundlage für die Prüfungsanordnung kommen nur die – in ihr auch ausdrücklich benannten – Vorschriften der Art. 13, 14, 78 ZK in Betracht. Es kann indes nicht festgestellt werden, dass die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfüllt sind.

In sachlicher Hinsicht können nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 ZK Zollbehörden unter den im geltenden Recht festgelegten Voraussetzungen alle Kontrollen durchführen, die sie für erforderlich halten, um die ordnungsgemäße Anwendung der zollrechtlichen und sonstigen Vorschriften über den Eingang, den Ausgang, den Versand, die Beförderung und die besondere Verwendung von Waren, die zwischen dem Zollgebiet der Gemeinschaft und Drittländern befördert werden, sowie über das Vorhandensein von Waren ohne Gemeinschaftsstatus zu gewährleisten. Zollkontrollen sind nach der Legaldefinition des Art. 4 Nr. 14 ZK besondere Amtshandlungen zur Gewährleistung der Einhaltung des Zollrechts.

Bei der Erfüllung der ihnen übertragenen Aufgaben sind die Zollbehörden an geltendes Recht gebunden; die dort für die Vornahme bestimmter Prüfungsmaßnahmen vorgesehenen Voraussetzungen müssen eingehalten werden. Soweit die allgemeine Ermächtigung des Art. 13 Abs. 1 ZK zur Vornahme von Prüfungshandlungen durch nationale Vorschriften konkretisiert wird, stehen diese unter dem Vorbehalt der nationalen Verfassung . Sowohl die Bestimmung des Steuerpflichtigen als auch des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer Außenprüfung stehen im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde¹.

Von den entsprechenden gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften ist für den vorliegenden Sachverhalt allein Art. 78 ZK in den Blick zu nehmen. Das insoweit für den Bereich der Bundesrepublik Deutschland maßgebliche nationale Recht findet sich, soweit es nicht vom Gemeinschaftsrecht überlagert wird, insbesondere im Zollverwaltungsgesetz (ZollVG) und in den §§ 193 ff., §§ 209 ff. AO².

In personeller Hinsicht regelt Art. 14 ZK, dass alle Personen, die unmittelbar oder mittelbar an Vorgängen im Rahmen des Warenverkehrs beteiligt sind, den Zollbehörden auf deren Verlangen alle Unterlagen und Angaben zur Verfügung zu stellen und jede erforderliche Unterstützung zur Anwendung des Zollrechts zu gewähren haben. Diese Vorschrift legt zur Durchführung der in Art. 13 ZK vorgesehenen Kontrollen aktive Mitwirkungspflichten nicht nur für den Zollschuldner, sondern auch für Dritte fest.

Mitwirkungsverpflichtet sind nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift nur diejenigen Personen, die – unmittelbar oder jedenfalls mittelbar – an Vorgängen im Rahmen des Warenverkehrs beteiligt sind. Ihre Mitwirkungspflichten sind, wie sich aus dem Tatbestandsmerkmal „zur Anwendung des Zollrechts“ ergibt, sächlich allerdings insoweit begrenzt, als sich das Verlangen der Zollbehörde auf zollrechtlich erhebliche Tatsachen beziehen muss, also nur dasjenige umfasst, was für die zollrechtliche Beurteilung eines konkreten Warenverkehrsvorgangs in tatsächlicher Hinsicht von Bedeutung sein kann und hierfür erforderlich ist.

Nach Art. 78 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 ZK können die Zollbehörden nach Überlassung der Waren von Amts wegen eine Überprüfung der Anmeldung vornehmen und die Geschäftsunterlagen und anderes Material, das im Zusammenhang mit den betreffenden Einfuhr- oder Ausfuhrgeschäften sowie mit späteren Geschäften mit diesen Waren steht, prüfen, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Anmeldung zu überzeugen. Diese Prüfung kann beim Anmelder, bei allen in geschäftlicher Hinsicht mittelbar oder unmittelbar beteiligten Personen oder bei allen anderen Personen durchgeführt werden, die diese Unterlagen oder dieses Material aus geschäftlichen Gründen in Besitz haben, Art. 78 Abs. 2 Satz 2 ZK.

Wenn die nachträgliche Prüfung der Anmeldung ergibt, dass bei der Anwendung der Vorschriften über das betreffende Zollverfahren von unrichtigen oder unvollständigen Grundlagen ausgegangen worden ist, treffen nach Art. 78 Abs. 3 ZK die Zollbehörden unter Beachtung der gegebenenfalls erlassenen Vorschriften die erforderlichen Maßnahmen, um den Fall unter Berücksichtigung der ihnen bekannten neuen Umstände zu regeln.

Die Ermächtigung in Art. 78 ist inhaltlich auf die Überprüfung von Zollanmeldungen beschränkt; andere zollrechtliche Handlungen können nicht nach Art. 78 ZK geprüft werden³.

Zeitlich wird der Anwendungsbereich des Art. 78 ZK durch die Regelverjährung von drei Jahren (Art. 221 ZK) – soweit keine strafbaren, der zehnjährigen Verjährung unterliegenden Handlungen gegeben sind – begrenzt. Eine Prüfung, die eine Nacherhebung von Abgaben zum Ziel hat, kommt folglich dann nicht mehr in Betracht, wenn eine nachträgliche buchmäßige Erfassung ausscheidet oder die Mitteilung der nachträglichen buchmäßigen Erfassung an den Zollschuldner wegen Verjährung nicht mehr möglich ist.

Eine rechtsstaatlich gebotene Grenze findet der Umfang der Überprüfung nach Art. 78 ZK in Art. 15 ZK i. V. m. § 30 AO in der gemeinschaftsrechtlich verankerten Geheimhaltungspflicht der Zollbehörden (Henke in Witte, Zollkodex, Art. 78, Rdnr. 10 m. w. N.).

Die Voraussetzungen der Ermächtigungsvorschrift in Art. 78 ZK sind in dem entschiedenen Fall nicht erfüllt (1); wären sie erfüllt, so wäre die angefochtene Anordnung allerdings wegen pflichtwidriger Ausübung des Ermessens rechtswidrig (2).

1. Es schon kann nicht erkannt werden, dass die Prüfung bei der Klägerin zur Kontrolle der Richtigkeit einer Zollanmeldung im Sinne von Art. 78 Abs. 2 Satz 1 ZK erforderlich ist.

In der Prüfungsanordnung selbst ist als Prüfungsziel angegeben die „Ermittlung der Höhe, der in die Zollwerte der von C. eingeführten DVDs einzubeziehenden Lizenzgebühren“. Zugunsten des HZA wird an dieser Stelle insoweit von einer unschädlichen, weil offensichtlichen Unrichtigkeit ausgegangen, als von DVDs statt von CDs die Rede ist.

Die Überprüfung bei der Klägerin kann sich im Hinblick auf eine Richtigkeit der Zollanmeldung durch C. nur auf den von C. angegebenen Zollwert beziehen und zwar allenfalls, wie vom HZA ausgeführt, soweit von ihr geleistete Lizenzzahlungen zu berücksichtigen sind.

Maßgeblich für den Zollwert ist nach § 29 ZK zunächst der für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis.

Gemäß Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK sind bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 29 ZK zwar Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren hinzuzurechnen, allerdings nur soweit der Käufer sie entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat und sie nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind. Art. 32 Abs. 5 lit. b) stellt insoweit klar, dass außerhalb von Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK Zahlungen des Käufers für das Recht auf Vertrieb oder Wiederverkauf der eingeführten Waren dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht hinzugerechnet werden. Zahlungen für das Recht auf Vertrieb oder Wiederverkauf der Einfuhrware sind also nur hinzuzurechnen, wenn diese Zahlung eine Bedingung für den Verkauf der eingeführten Ware ist; wenn die Zahlung jedoch keine Bedingung des Verkaufs ist, ist ein Zuschlag bei der Zollwertbestimmung wegen der Zahlung indes unzulässig. Das Bestehen einer solchen Bedingung muss gegebenenfalls positiv festgestellt werden.

Die Feststellung einer solchen Bedingung ist im vorliegenden Fall allerdings nicht möglich. Zwar kann nicht sicher ausgeschlossen werden, dass Lizenzzahlungen gemäß Art. 29, 32 Abs. 1 lit. c) ZK dem Zollwert der von C. eingeführten CDs deswegen hinzuzurechnen sind, weil Bedingung ihres Erwerbs durch C. die Zahlung von Lizenzgebühren für die Weiterveräußerung oder den Vertrieb der CDs gewesen ist. Eine solche Bedingung – Zahlung von Lizenzgebühren durch C. oder, mit entsprechender Absicherung, durch ihren Abnehmer – könnte unmittelbar in dem Vertrag vereinbart worden sein, mit dem C. die CDs angekauft hat. Gegebenenfalls könnte auch erwogen werden, einem solchen Vertrag eine etwaige Vereinbarung zwischen C und seinem Verkäufer gleichzustellen, nach der C. die CDs nur an einen Abnehmer weiterveräußern darf, der seinerseits eine Lizenzvereinbarung mit dem Lieferanten von C. oder einem anderen Begünstigten hat.

Die bloße Möglichkeit eines solchen Vertrags reicht allerdings nicht aus, um dem HZA ein Eingriffsrecht zu gewähren, sondern es bedarf nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg jedenfalls im Hinblick darauf, dass mit der Prüfungsmaßnahme ein Eingriff bei einer im Verhältnis zum Einfuhrvorgang dritten Person angeordnet wird, einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit.

Daran fehlt es im entschiedenen Fall. Das HZA hat insoweit keine hinreichenden Angaben gemacht. Dass ein vom HZA Köln – Bundesstelle Zollwert – geprüftes Einfuhrunternehmen bei der Überführung der eingeführten und anschließend u. a. an die Klägerin weiterverkauften CDs keine Lizenzgebühren bei der Ermittlung der Zollwerte angemeldet hat, reicht nicht aus, um auf das Vorliegen der Voraussetzungen von Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK schließen zu können.

Zwar dürfte es überzogen sein, von der Zollbehörde zu verlangen, das Vorliegen und den Inhalt einer entsprechenden Vereinbarung schon bei der Prüfungsanordnung im Einzelnen und gegenüber dem betroffenen Dritten darzulegen oder gar zu belegen. Doch müssen zur Rechtfertigung eines Eingriffs, wie ihn die angeordnete Prüfung darstellt, konkrete Anhaltspunkte vorhanden sein und bezeichnet werden, die dafür sprechen, dass eine solche Bedingung Gegenstand des Kaufvertrags gewesen ist.

Es ist nicht (erst) im gerichtlichen Verfahren zu ermitteln, ob entsprechende konkrete Anhaltspunkte bestehen, denn Gegenstand der gerichtlichen Prüfung ist die angefochtene Anordnung mit ihrem durch die konkrete Begründung bestimmten Inhalt. Nach dem Gemeinschaftsrecht müssen in der Begründung einer Maßnahme die tatsächlichen und rechtlichen Umstände benannt werden, auf deren Grundlage ihr Adressat in Anspruch genommen werden soll, um ihm effektiven Rechtsschutz zu ermöglichen. Nach dem insoweit zu beachtenden nationalen Recht müssen zudem die Voraussetzungen für die belastende Maßnahme im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung gegeben sein; deshalb beschränkt sich die im vorliegenden Verfahren vorzunehmende Prüfung durch das Gericht darauf, ob nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung wahrscheinlich ist, dass die Prüfung für die zollrechtliche Behandlung der von C. eingeführten Waren von Bedeutung ist.

Auch auf der Grundlage des vom HZA in Bezug genommenen Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.0.2007 – VII R 25/06 – kann der angeordneten Prüfung bei der Klägerin keine Bedeutung für die zollrechtliche Behandlung der Einfuhren bei der C. beigemessen werden. Zum einen kann nicht erkannt werden, dass der vorliegende Fall der Klägerin dem vom BFH entschiedenen Fall entspricht. Grundlage der angefochtenen Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist hier nämlich nicht, dass der Einführer – wie in dem vom BFH entschiedenen Fall – anlässlich seiner Zollanmeldung Vorerwerberpreise angegeben hat und es Beistellungen gemäß Art. 32 Abs. 1 lit. b) ZK gegeben hat.

2. Zudem ist folgendes festzustellen: Selbst wenn für die Vereinbarung einer Bedingung im Sinne von Art. 32 Abs. 1 lit. c) ZK hinreichende Anhaltspunkte bestanden haben sollten, hätte es einer Ermessensausübung durch das HZA bedurft, innerhalb derer es eine Abwägung hätte vornehmen müssen, ob der mit der Prüfung gegenüber der Klägerin verbundene Eingriff im Hinblick auf die konkret zu erwartende Nacherhebung dem Grad ihrer Wahrscheinlichkeit und ihrer Höhe nach verhältnismäßig ist. Denn sowohl die Bestimmung des Steuerpflichtigen als auch des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer Außenprüfung stehen im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde⁴.

Hier würde es an einer hinreichenden Ausübung des Ermessens fehlen. Das HZA hat sich nur – was nicht hinreichend ist – mit dem Eingriff in das Geheimhaltungsinteresse der Klägerin auseinandergesetzt. Ob dies ermessensfehlerfrei erfolgt ist, kann hier dahinstehen. Denn das HZA hat jedenfalls pflichtwidrig versäumt, die erkennbar mit der Prüfung an sich bereits verbundene Belastung unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei der Klägerin um einen im Verhältnis zum Einfuhrvorgang Dritten handelt, und unter Berücksichtigung von gegebenenfalls zu erwartenden Nacherhebungen zu würdigen. Das HZA ist, indem es den Prüfungszeitraum ohne weitere Begründung weit über die regelmäßige Verjährungsfrist von drei Jahren hinaus ausgedehnt hat, fehlerhaft davon ausgegangen, es habe ein Prüfungsrecht über die bei der C. gegebenenfalls nachzuerhebenden Zollabgaben hinaus. Sollte das HZA also überhaupt ein Ermessen ausgeübt haben, hätte es diesem ein ihm tatsächlich in diesem Umfang nicht zustehendes Prüfungsrecht zugrunde gelegt und hätte es sein Ermessen somit auf einer unzutreffenden Grundlage ausgeübt.

Weiter hat das Finanzgericht Hamburg folgendes festgestellt: Soweit den Ausführungen des HZA in der Einspruchsentscheidung entnommen werden kann, dass es – unabhängig von der konkreten zollrechtlichen Behandlung der Einfuhr der CDs durch C. – das Ziel verfolgt, durchschnittliche Lizenzzahlungen zu ermitteln, stellt ihm Art. 78 ZK keine Rechtsgrundlage zur Verfügung. Dafür, dass das HZA dieses Ziel verfolgt, sprechen seine Einlassungen in der Einspruchsentscheidung, wo es heißt (S. 4, Mitte), dass es sich bei dem von der Prüfung zu erwartenden Ergebnis „nicht um die Zuordnung einer Lizenzzahlung zu einem konkreten Einfuhrvorgang handelt, sondern lediglich um die Ermittlung eines zu berücksichtigenden Durchschnittswerts“. Weiter heißt es am Ende der Einspruchsentscheidung, dass Gegenstand der Prüfung die Ermittlung von Durchschnittswerten als qualifizierter Schätzgrundlage gemäß Art. 32 Abs. 2 ZK sei. Allerdings heißt es dort auch, das abschließende Ergebnis würde der für die Abgabenerhebung zuständigen Zollstelle mitgeteilt, die gegebenenfalls eine Korrektur des Zollwerts (gegenüber dem Einführer) vornehmen werde.

Der Anwendungsbereich des Art. 78 ZK ist auf die Überprüfung konkreter Zollanmeldungen beschränkt (s. o.). Für die Erhebung statistischer Daten stellt die Vorschrift keine Eingriffsgrundlage dar.

Eine andere Eingriffsgrundlage für die Ermittlung statistischer Daten ist nicht erkennbar und im Übrigen auch vom HZA nicht benannt worden.

Etwas anderes ergibt sich auch an dieser Stelle nicht aus der Entscheidung des BFH vom 27.02.2007 – VII R 25/06 -. Die ausführlichen Darlegungen des BFH für den Fall, dass die Höhe der entrichteten Lizenzzahlungen nur mit unverhältnismäßigem Aufwand zu ermitteln ist und auch keine auf objektiven und bestimmbaren Tatsachen beruhenden Durchschnittswerte angesetzt werden können, gibt keinen Hinweis auf etwaige Befugnisse der Zollbehörden zur Ermittlung von Durchschnittswerten bei nicht am Einfuhrvorgang beteiligten Dritten.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 16.12.2011 – 4 K 150/10

Die Revision gegen diese Entscheidung hat das Finanzgericht Hamburg wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen; Revision wurde eingelegt (BFH – VII R 17/12).

1. vgl. Henke, in Witte, Zollkodex, Art. 13, Rdnr. 16 f; vgl. für die subsidiär anzuwendenden nationalen Vorschriften BFH, Beschluss vom 03.02.2009 – VIII B 114/08 [↩]
2. vgl. Henke, in Witte, Zollkodex, Art. 13, Rdnr. 13 m. w. N. [↩]
3. Henke, in Witte, Zollkodex, Art. 78, Rdnr. 3 m. w. N. [↩]
4. vgl. Henke in Witte, Zollkodex, Art. 13, Rdnr. 16 f; vgl. für die subsidiär anzuwendenden nationalen Vorschriften BFH, Beschluss vom 03.02.2009 – VIII B 114/08 [↩]