Die steuerbegünstigte Wiesnbrezn

Rechtzeitig vor Beginn des Oktoberfestes hat der Bundesfinanzhof über die Besteuerung von „Wiesnbrezn“ entschieden.

Zur Entscheidung stand die Frage an, ob auf den Verkauf von Wiesnbrezn durch einen Brezelverkäufer auf dem Oktoberfest in Festzelten eines anderen Festzeltbetreibers der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % für Lebensmittel anzuwenden ist.

Anders als das Finanzamt geht der Bundesfinanzhof vom ermäßigten Steuersatz aus.

 

In dem entschiedenen Fall pachtete die Klägerin Verkaufsstände in Festzelten während des Oktoberfestes zum Verkauf von Brezeln (bayerisch: „Brezen“) an Besucher der Festzelte. Dabei handelte es sich ausschließlich um sog. „Wiesnbrezn“. Sie setzte dabei sog. „Brezenläufer“ ein. Die Klägerin ging von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung war das beklagte Finanzamt der Auffassung, dass der Verkauf von Brezeln in den Festzelten umsatzsteuerrechtlich dem Regelsteuersatz unterliege, da der Klägerin die die Bewirtung fördernde, von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik zuzurechnen sei, und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 gemäß § 164 Abs. 2 AO.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hatte auch die Klage zum Finanzgericht München keinen Erfolg1.

Das Finanzgericht München begründete sein Urteil damit, dass der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch die Klägerin und ihre Brezenläufer unter Berücksichtigung von Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) dem Regelsteuersatz unterliege. Die Klägerin habe sich die Nutzungsmöglichkeit der Festzelte gegen Entgelt einräumen lassen. Ihr seien deshalb die Verzehrvorrichtungen der Bierzeltbetreiber zuzurechnen. Zu berücksichtigen sei, dass der Bundesfinanzhof zwar seine Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz aufgegeben habe, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten für das Vorliegen einer sonstigen Leistung sprächen, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Leiste der Dritte jedoch an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handele es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen sei.

Die in den Festzelten von den Festzeltbetreibern bereitgestellten Verzehrvorrichtungen (Biertische und Bierbänke) seien der Klägerin zuzurechnen, auch wenn sich diese nicht in ihrem Eigentum befunden haben. Die Nutzungsmöglichkeit der Biertische und Bierbänke sei keine unbeachtliche Leistung eines Dritten, denn die Klägerin habe sich in den jeweiligen Verträgen mit den Festzeltbetreibern das Recht zum Verkauf in diesen Festzelten und damit die Nutzungsmöglichkeit der dort von den Festwirten bereitgehaltenen Verzehrmöglichkeiten gegen Entgelt einräumen lassen. Die Klägerin habe damit auch das Recht erworben, die in den jeweiligen Festzelten aufgestellten Bierbänke und -tische insgesamt durch ihre Kunden nutzen zu lassen. Dieses Mobiliar sei – anders als im Kino – dazu bestimmt, den Kunden den Verzehr der von der Klägerin erworbenen Backwaren möglicherweise zu erleichtern. Des Weiteren seien der Klägerin auch das Musikangebot in den Festzelten sowie der eventähnliche Charakter als zusätzliche Dienstleistungen zuzurechnen. Schließlich stelle sich der Verkauf der Brezeln aus Sicht der Verbraucher auch als eine Ergänzung des Getränke- und Speiseangebots der Festzeltbetreiber dar.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie habe nur Verkaufsstände angemietet oder gepachtet. Keiner der Verträge habe vorgesehen, dass sie ihren Kunden Bierbänke oder Biertische zur Nutzung überlassen könne. Die Festzeltbetreiber hätten auch selbst Brezeln verkauft. Sie habe nur Standardprodukte ohne Kellnerservice und ohne Bedienung geliefert. Leistungen anderer Unternehmer seien nicht zu berücksichtigen. Geschirr oder Besteck seien nicht überlassen worden. Die Bereitstellung der Bierzeltgarnituren sei durch die Festzeltbetreiber erfolgt. Sie habe diese nicht zur Nutzung zur Verfügung gestellt. Sie habe sich an den Betriebskosten des Festzelts nicht beteiligt. Ihre Leistungen haben sich von denen der Festzeltbetreiber deutlich unterschieden. Die Annahme, ihre Kunden hätten die Bierzeltgarnituren auch ohne Leistungsbezug vom jeweiligen Festzeltbetreiber benutzen dürfen, sei völlig wirklichkeitsfremd. Der Festzeltbetreiber und sein Personal würden dies durch die Ausübung des Hausrechts verhindern. Der Durchschnittsverbraucher benötige zudem zum Verzehr einer Brezel weder eine Bank noch einen Tisch.

Das Finanzamt meinte, die Backwaren seien ausschließlich von den „Brezenläufern“ angeboten worden. Der jeweilige Stand habe nur dazu gedient, Ware zu lagern und an die Brezenläufer auszugeben. Für das Recht zum Verkauf der Backwaren habe die Klägerin den Wirten hohe fünfstellige Beträge gezahlt. Der Klägerin seien die Verzehrvorrichtungen (Bierzeltgarnituren) zuzurechnen, auch wenn die Verträge zwischen der Klägerin und den Festzeltbetreibern hierfür keine ausdrücklichen Regelungen enthalten hätten. Bereits aus dem Verkauf an den Festzelttischen ergebe sich ein entscheidendes Dienstleistungselement. Es liege aus Empfängersicht eine gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber vor.

Der Bundesfinanzhof hat die Entscheidung des Finanzgerichts München aufgehoben.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs unterliegt die Abgabe von Brezeln in Festzelten durch einen vom Festzeltbetreiber personenverschiedenen Unternehmer dem ermäßigten Steuersatz, da es sich um eine Lieferung, nicht aber um eine sonstige Leistung handelt. Für die vom Finanzgericht München angenommene Zurechnung der im Festzelt vorhandenen Verzehrvorrichtungen besteht keine Rechtsgrundlage.

Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/ oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 1. Juli 2011 an.

Die Abgabe von Nahrungsmitteln und Speisen kann sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung erfolgen.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen2.

Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern.

Der Bundesfinanzhof hat dabei seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch entschieden, dass für die Abgrenzung, ob ein Unternehmer mit einem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ist3.

Hieran hat sich durch Art. 6 MwStVO nichts geändert. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, entspricht dies der qualitativen Betrachtungsweise der bisherigen Rechtsprechung. Das Erfordernis des Überwiegens führt dazu, dass vergleichsweise geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme sonstiger Leistungen nicht rechtfertigen. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Neuregelung daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als „eine komplexe einheitliche Leistung“ anzusehen ist4, die ein Leistender an einen Empfänger erbringt5. Somit ist es unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann.

Danach hat im Streitfall das Urteil des Finanzgerichts München  keinen Bestand. Der Verkauf von Brezeln an Abnehmer, die im Rahmen einer von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistung an von diesen zur Verfügung gestellten Tischen sitzen, begründet entgegen dem Urteil des Finanzgerichts München nicht die Annahme einer sonstigen Leistung anstelle einer Lieferung.
Nach den vom Finanzgericht München getroffenen und für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) befanden sich in den Festzelten sog. Bierzeltgarnituren bestehend aus Tischen und Bänken, die der jeweilige Betreiber des Festzelts aufgestellt hatte, um seine eigenen Gastronomieumsätze durch die entgeltliche Abgabe von Getränken und Speisen zu fördern. Damit handelte es sich zum einen um Verzehrvorrichtungen eines Dritten, die für die Frage, ob die Klägerin Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind. Zum anderen ist aufgrund dieser eigenunternehmerischen Nutzung der Verzehrvorrichtungen durch die Festwirte auch ausgeschlossen, dass diese die Verzehrvorrichtungen an die Klägerin für den Absatz ihrer Brezeln überlassen haben, um sich hierdurch einer Nutzung für eigene Zwecke zu begeben.

Damit kommt eine Berücksichtigung der Verzehrvorrichtungen bei der Prüfung, ob die Klägerin Brezeln geliefert oder im Rahmen einer sonstigen Leistung abgegeben hat, nur dann in Betracht, wenn ihr der Art nach ein Mitbenutzungsrecht an diesen Verzehrvorrichtungen zugestanden hat. Selbst die Finanzverwaltung geht davon aus, so der Bundesfinanzhof weiter, dass es sich um ein „Zur-Verfügung-Stellen“ durch den Leistenden handeln muss, so dass übertragen auf den Streitfall zuerst der Festwirt die Bierzeltgarnituren der Klägerin und dann die Klägerin den Bierzeltbesuchern die Sitzmöglichkeit am Tisch zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 12 und Abs. 5 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Denn die Klägerin hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit an den Bierzeltgarnituren in dem Sinne erlangt, dass sie Festzeltbesuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von der Klägerin erwarben, zur Nutzung der Bierzeltgarnituren auch dann berechtigt waren, wenn sie keine zusätzlichen Leistungen des Festzeltbetreibers für den Erwerb von dessen Getränken und Speisen in Anspruch nahmen. Damit bestand für die Klägerin und ihre Kunden unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität im Festzelt nur die Möglichkeit einer bloßen Mitbenutzung der Sitzgelegenheiten mit Tisch im Rahmen eines Getränke- und Speisenbezugs vom Festzeltbetreiber. Die Leistung der Klägerin ist daher nur als Abrundung eines gastronomischen Angebots der Festwirte durch einen vom Festwirt personenverschiedenen Unternehmer anzusehen, nicht aber als eigene – die Annahme einer Lieferung verdrängende – Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung der Klägerin.

Darüber hinaus handelte es sich bei Brezeln um eine Standardspeise einfachster Art, die keinerlei über den bloßen Herstellungsvorgang hinausgehendes Zubereitungselement wie etwa ein Warmhalten für den Verzehr aufwies. Für ihren Verzehr bedurfte es zudem keiner Art von Hilfsvorrichtung. Dies gilt auch für „Wiesnbrezn“. Es kommen keinerlei Behältnisse zum Einsatz, deren Verwendung wie z.B. beim Verzehr von Bratwürsten, Popcorn oder Nachos durch Ablagemöglichkeiten erleichtert wird. Das Vorhandensein einer Verzehrvorrichtung als dienstleistungsartiges Hilfsinstrument für die Annahme einer Dienstleistung ist somit zu vernachlässigen, da die konkret vorhandenen Vorrichtungen für den Verzehr des Gegenstandes nach allgemeinen Gepflogenheiten nicht notwendig sind und dem Mobiliar damit die hinreichende Eignung fehlt, den Verzehr solcher Lebensmittel zu erleichtern4.

Ebenso ändert sich die steuerrechtliche Beurteilung nicht durch den vom Finanzamt angeführten „Eventcharakter“ im Bierzelt durch den Einsatz von Blasmusikkapellen etc. Die Beschallung durch einen anderen Unternehmer beim Brezelverzehr führt nicht zu einer Umqualifizierung in eine sonstige Leistung.

Der Bundesfinanzhof ist bei der Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung oder sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die anderslautende Entscheidung der Vorinstanz gebunden.

Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht6. Es ist aber anerkannt, dass der Bundesfinanzhof im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das Finanzgericht auch nachzuprüfen hat, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat7. Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung (ebenso zur Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers8.

Die Einwendungen des Finanzamtes hiergegen greifen nach Meinung des Bundesfinanzhofs nicht durch:

Soweit das Finanzamt im Verkauf an den Bierzelttischen ein Dienstleistungselement sieht, genügt dies für die Annahme einer sonstigen Leistung ebenso wenig wie bei einem Lieferdienst für Speisen.

Ohne Erfolg macht das Finanzamt weiter geltend, dass eine gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber, die gemeinsam gegenüber Dritten tätig seien, vorliege. Denn wäre dies der Fall, müsste das Finanzamt die Steuerbescheide gegen die Klägerin und den jeweiligen Festzeltbetreiber aufheben und die Umsätze als Leistungen einer zwischen diesen bestehenden Personengesellschaft ansehen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der vom Finanzamt betonten Empfängersicht. Gegen diese spricht bereits, dass die Klägerin und die Festzeltbetreiber die Entgelte für ihre jeweiligen Leistungen für die Festzeltbesucher eindeutig erkennbar gesondert vereinnahmten.

Mangels anderer Umstände als der unbeachtlichen Zurechnung der sog. Infrastruktur der Festzeltbetreiber liegen im Streitfall keine Dienstleistungselemente vor, die gegen die Annahme von Lieferungen sprechen könnten. Da es sich zudem um die Lieferungen von Gegenständen handelte, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 31 UStG als „Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren“ dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist der Klage stattzugeben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.08.2017 – V R 15/17
ECLI:DE:BFH:2017:U.030817.VR15.17.0

  1. FG München, Urteil vom  22.02.2017 – 3 K 2670/14 [↩]
  2. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/10, BStBl. II 2013, 246 [↩]
  3. BFH, Urteil vom 11.04.2013 – V R 28/12 [↩]
  4. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl. II 2013, 256 [↩] [↩]
  5. BFH, Urteile vom 04.02.2015 – XI R 14/14; vom 14.05.2014 – XI R 13/11 [↩]
  6. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 39/05 [↩]
  7. BFH, Urteile vom 19.10.2001 – V R 75/98; vom 31.07.2002 – X R 48/99; vom 11.01.2005 – IX R 15/03 [↩]
  8. BFH, Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49/07 [↩]

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