Mitteilung der USt-IdNr vs. anwaltliche Schweigepflicht

Rechtsanwälten steht im Besteuerungsverfahren gemäß § 102 AO ein Auskunftsverweigerungsrecht zu, das sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung umfasst.

Wie liegt der Fall aber, wenn der Rechtsanwalt für ein Unternehmen aus einem EU-Mitgliedstaat tätig geworden ist?

Für diesen Fall hat der Bundesfinanzhof nun entschieden, dass ein Rechtsanwalt, der Beratungsleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erbracht hat, die ihm ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt haben, die u.a. für diese Fälle vorgeschriebene Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung mit den darin geforderten Angaben (u.a. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mandanten, Gesamtbetrag der Beratungsleistungen an den Mandanten) nicht unter Berufung auf seine Schweigepflicht verweigern kann und bestätigte damit eine Entscheidung des Finanzgerichts Köln1.

In dem konkreten Fall erbrachte die Klägerin, eine Rechtsanwaltsgesellschaft, Leistungen aus anwaltlicher Tätigkeit an Unternehmer, die in anderen Mitgliedstaaten der EU ansässig sind. Der Ort der Leistungen lag somit nicht im Inland. Zudem waren die Leistungsempfänger in ihrem Ansässigkeitsstaat Steuerschuldner für die von der Klägerin bezogenen Leistungen. Dementsprechend erteilte die Klägerin Rechnungen ohne deutsche Umsatzsteuer. Die dann erforderliche Abgabe der Zusammenfassenden Meldung mit Angabe der USt-IdNrn ihrer Mandanten verweigerte die Rechtsanwaltsgesellschaft allerdings unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht.

Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass die Klägerin gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe der von ihr angeforderten Zusammenfassenden Meldung verpflichtet war. Dem stand die anwaltliche Pflicht zur Verschwiegenheit nicht entgegen, weil die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Empfänger der Beratungsleistungen durch die Mitteilung (Verwendung) ihrer USt-IdNr. gegenüber der Klägerin in die Weitergabe der Daten an die Steuerbehörden eingewilligt haben.

Die Klägerin ist gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung verpflichtet.

Der Unternehmer i.S. des § 2 UStG hat nach § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. (seit 01.07.2010: § 18a Abs. 2 Satz 1 UStG) bis zum 10. Tag (seit 01.07.2010: 25. Tag) nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Meldezeitraum), in dem er im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, dem BZSt eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er folgende Angaben nach § 18a Abs. 4 (seit 01.07.2010: Abs. 7) Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. zu machen hat:

  • die USt-IdNr. jedes Leistungsempfängers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen an ihn erbracht wurden (Buchst. a),
  • für jeden Leistungsempfänger die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen (Buchst. b) sowie seit 1. Juli 2010:
  • einen Hinweis auf das Vorliegen einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet (Abs. 7 Buchst. c).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, so der Bundesfinanzhof. Die Klägerin ist Unternehmerin. Sie führte im Meldezeitraum gegen Entgelt Rechtsberatungsleistungen aus und hat in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Meldezeitraum gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG selbst eine Bemessungsgrundlage für Umsätze i.S. des § 3a Abs. 2 UStG erklärt, die sie im Meldezeitraum (§ 18b Satz 3 UStG) an im übrigen Gemeinschaftsgebiet i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 UStG ansässige Leistungsempfänger ausgeführt hat. Weiter hat sie damit implizit angegeben, dass der im anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet.

Die Klägerin durfte die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung und der darin geforderten Angaben nicht aufgrund von § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO verweigern2; denn sie ist aufgrund der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. von den Mandanten insoweit konkludent von ihrer Schweigepflicht entbunden worden.

Der Rechtsanwalt ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 BRAO) und berechtigt (§ 2 Abs. 1 BORA). Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO können deshalb u.a. Rechtsanwälte die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.

Die Vorschrift dient dem Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt und Mandanten3. Der Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Anwalt und Mandant4 liegt darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen und geordneten Rechtspflege5.

§ 102 AO gilt für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers6. Geschützt sind nur mandatsbezogene Geheimnisse, die einem Berufsträger oder einem seiner Mitarbeiter bei Ausübung oder Anbahnung eines Mandats bekannt geworden sind7. Dies umfasst sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung8. Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben9.

Die Rechte des Mandanten beschränken sich darauf, den Berufsträger von dessen Verschwiegenheitspflicht entbinden zu können oder nicht; macht der Berufsträger freiwillig Angaben, sind diese verwertbar10.

Das Auskunftsverweigerungsrecht ist jedoch nicht schrankenlos.

Die in § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind (§ 102 Abs. 3 Satz 1 AO), was auch stillschweigend geschehen kann11. Dem Berufsträger steht dann kein Auskunftsverweigerungsrecht zu12. Er macht sich dann auch nicht nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbar.

Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Verschwiegenheit liegt außerdem nicht vor, soweit Gesetz und Recht eine Ausnahme fordern oder zulassen (§ 2 Abs. 3 BORA a.F., jetzt § 2 Abs. 2 BORA).

Im Streitfall kann nach AUffassung des Bundesfinanzhofs offen bleiben, ob die in § 18a UStG unter den dort genannten Voraussetzungen allgemein für sämtliche Unternehmen gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nicht ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer als Leistungsempfänger willigt jedenfalls mit der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. gegenüber dem leistenden Unternehmer (hier: der Klägerin) in die Offenbarung der USt-IdNr. in einer Zusammenfassenden Meldung ein. Dies ergibt sich aus dem EU-weit harmonisierten –und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten– System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen:

Liegt eine meldepflichtige innergemeinschaftliche Dienstleistung vor, verlagern Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 3a Abs. 2 UStG den Ort der Leistung in den Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Dies hat Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld des Leistungsempfängers; denn dieser wird durch Art. 196 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in der Bundesrepublik Deutschland –Deutschland– im umgekehrten Fall durch § 13b Abs. 1 UStG) Steuerschuldner. Deshalb muss der Leistungsempfänger als Unternehmer den Umsatz nach Art. 250 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in Deutschland im umgekehrten Fall durch § 18 Abs. 1 und 3 UStG) in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und damit die Mandatierung seiner zuständigen Steuerbehörde offenbaren. Soweit ein Mitgliedstaat (wie z.B. Deutschland mit § 18 Abs. 3 UStG) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorsieht, muss auch diese die Umsätze enthalten (Art. 261 MwStSystRL). Die Offenbarung der Mandatierung wird außerdem zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlich sein, auch wenn es nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung bedarf13.

Bei den Leistungsempfängern, um die es bei den hier streitigen Umsätzen geht, handelt es sich nach § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44, Art. 43 Nr. 1 und 2 MwStSystRL im Regelfall um Unternehmer, die die Leistung für ihr Unternehmen beziehen und mit dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr vertraut sind (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit ein Unternehmer Leistungen ausschließlich für seinen privaten Bereich empfängt, gilt er in diesem Zusammenhang als nicht steuerpflichtig14. Dem Nachweis der Unternehmereigenschaft und des Leistungsbezugs für das Unternehmen dient die Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. (vgl. den 18. und 19. Erwägungsgrund der MwSt-DVO, sowie Art. 18 und 19 MwSt-DVO i.d.F. ab 1. Juli 2011, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. September 2009, BStBl I 2009, 1005, Rz 15 und 146).

Außerdem ist dem Leistungsempfänger aufgrund von Art. 262 Buchst. c, Art. 264 Abs. 1 MwStSystRL bekannt, dass der leistende Unternehmer aufgrund des Umsatzes in seinem Ansässigkeitsstaat eine Zusammenfassende Meldung mit den genannten Angaben abgeben muss.

Aufgrund dieses aufeinander abgestimmten Systems für sonstige Leistungen, die unter die allgemeine Ortsregelung des § 3a Abs. 1 und 2 UStG fallen, liegt in der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. die konkludente Mitteilung, dass

  • der Leistungsempfänger ein Unternehmer (oder eine ausschließlich nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. zugeteilt worden ist) ist;
  • die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bereich bezogen worden ist;
  • der Ort der Leistung in dem Staat liegt, dessen USt-IdNr. verwendet worden ist;
  • der Leistungsempfänger dort zum Steuerschuldner wird;
  • der leistende Unternehmer die Leistung mit dem Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ (ohne Ausweis von deutscher Umsatzsteuer) abrechnen soll;
  • der Leistungsempfänger die Umsätze in seiner Steuererklärung angeben muss und
  • der Leistungsempfänger damit einverstanden ist, dass der Leistende eine Zusammenfassende Meldung mit den erforderlichen Angaben abgibt.

Diese Erklärungen gibt der Leistungsempfänger in Kenntnis des Umstands ab, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zusammenfassende Meldung abgegeben wird, diese Daten dem Mitgliedstaat, dessen USt-IdNr. der Leistungsempfänger angegeben hat, übermittelt und diese dort der Geheimhaltung unterliegen15. Damit hat der Leistungsempfänger i.S. von § 102 Abs. 3 Satz 1 AO auf die Wahrung der Verschwiegenheitspflicht verzichtet.

Die Behauptung der Klägerin, der Leistungsempfänger könne nicht überblicken, dass die USt-IdNr. an Dritte für Zwecke der Besteuerung und zur Sicherung des Steueraufkommens innerhalb der Europäischen Union (EU) weitergegeben werde, trifft danach nicht zu. Das Gegenteil ist der Fall.

Die Erhebung von Umsatzsteuer auf Dienstleistungen von Rechtsanwälten ist im Übrigen mit Unionsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen die Charta der Grundrechte der EU16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.09.2017 – XI R 15/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.270917.XIR15.15.0

  1. FG Köln, Urteil vom 15.04.2015 – 2 K 3593/11 [↩]
  2. ebenso Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 14.06.2010; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 18a Rz. 2; Treiber, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18a Rz 15 [↩]
  3. BFH, Beschluss vom 02.02.1989 – IV B 114/88 [↩]
  4. BVerfG, Beschluss vom 20.05.2010  2 BvR 1413/09 [↩]
  5. BVerfG, Beschluss vom 29.01.2015 – 2 BvR 497/12 u.a. [↩]
  6. BFH, Beschluss vom 11.12.1957 – II 100/53 U, BStBl. III 1958, 86; BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 [↩]
  7. BFH, Urteil vom 19.12.2006 – VII R 46/05, BStBl. II 2007, 365 [↩]
  8. BFH, Urteile vom 14.05.2002 – IX R 31/00, BStBl. II 2002, 712; vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 24.08.2006 – I S 4/06 [↩]
  9. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579 [↩]
  10. BFH, Beschluss vom 01.02.2001 – XI B 11/00 [↩]
  11. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IV R 50/01, BStBl. II 2004, 502; BGH, Urteil vom 11.01.2016 – AnwZ (Brfg) 42/14 [↩]
  12. BFH, Beschluss vom 04.08.1993 – II B 25/93 [↩]
  13. EuGH, Urteile vom 01.04.2004 – C-90/02 – Bockemühl, EU:C:2004:206; vom 06.02.2014 – C-424/12 – Fatorie, EU:C:2014:50; vom 26.04.2017 C-564/15 – Farkas, EU:C:2017:302 [↩]
  14. vgl. nunmehr Art. 19 Unterabs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– Nr. L 77, S. 1 –MwSt-DVO– [↩]
  15. vgl. 2. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 143/2008 des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 hinsichtlich der Einführung von Verwaltungsvereinbarungen und des Informationsaustauschs im Hinblick auf die Regelungen bezüglich des Ortes der Dienstleistung, die Sonderregelungen und die Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer, ABlEU Nr. L 44, S. 1 – VO Nr. 143/2008–, sowie Art. 22, 24 und 41 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 264, S. 1 –VO Nr. 1798/2003–, in Gestalt der VO Nr. 143/2008; seit 1. Januar 2012 Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, ABlEU Nr. L 268, S. 1 [↩]
  16. EuGH, Urteil vom 28.07.2016 – C-543/14 – Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a., EU:C:2016:605 [↩]

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