Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs und die Steuer: das Importfahrzeug

Das Absetzen der Kosten für Fahrzeuge ist im Rahmen der Steuererklärungen ein Dauerbrenner.

Der Bundesfinanzhof hatte sich nun mit der Frage zu befassen, wie die Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs vorzunehmen ist, wenn es sich um ein Importfahrzeug handelt.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs gilt nun folgendes:

1. Ist die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs nach der 1 %-Regelung zu bewerten, ist der inländische Bruttolistenpreis zu schätzen, wenn das Fahrzeug ein Importfahrzeug ist und weder ein inländischer Bruttolistenpreis vorhanden ist noch eine Vergleichbarkeit mit einem bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug besteht.

2. Der inländische Bruttolistenpreis ist jedenfalls dann nicht zu hoch geschätzt, wenn die Schätzung sich an den typischen Bruttoabgabepreisen orientiert, die Importfahrzeughändler, welche das betreffende Fahrzeug selbst importieren, von ihren Endkunden verlangen.

Der Bundesfinanzhof hat damit eine Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts¹ bestätigt.

Wie kam es zu der Entscheidung?

Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Betriebsvermögen des Klägers befand sich ein Kraftfahrzeug der Marke Ford Mustang Shelby GT 500 Coupé. Der Kläger erwarb das Fahrzeug mit Vertrag vom 12.07.2013 zu einem Bruttopreis von 78.900 EUR von der Autohaus GmbH. Das Fahrzeug war am 02.07.2013 erstmals zugelassen worden. Es verfügt über folgende Sonderausstattungen:
– SVT Performance Package
– SVT Track Pack
– Electronics Package
– Recaro Leder Sportsitze
– Europa Navigation in Deutsch
– Shaker Pro Audio-System

Die Autohaus GmbH hatte ihrerseits das Fahrzeug mit Rechnung vom 29.06.2013 zum Bruttopreis von 75.999 EUR von dem Importeur erworben. Das Fahrzeug war zulassungsfertig und mit 24 Monaten Garantie, von USA auf Europa umgestelltem Navigationssystem sowie Hohlraum- und Unterbodenschutz ausgestattet.

Die private Nutzung des Fahrzeugs ermittelte der Kläger mittels der 1 %-Regelung. Als Bemessungsgrundlage zog er mangels inländischen Listenpreises den amerikanischen Listenpreis in Höhe von umgerechnet 53.977 EUR (Tageswechselkurs vom 30.06.2013) heran. Hieraus ergab sich ein Bruttoentnahmewert von 3.725,57 EUR sowie eine außerbilanzielle Hinzurechnung für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in Höhe von 420,12 EUR.

Im Rahmen einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass als Bemessungsgrundlage die tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeugs in Höhe von 78.900 EUR heranzuziehen seien. Hieraus ergab sich ein Entnahmewert in Höhe von 5.453,57 EUR. Dem folgte das beklagte Finanzamt.

Die Klage hatte teilweise Erfolg¹. Das Niedersächsische Finanzgericht änderte die Festsetzung dahingehend, dass die Einkommensteuer unter Ansatz eines geschätzten inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs in Höhe von 75.999 EUR zu berechnen sei.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger eine sich aus der unzutreffenden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebende Verletzung materiellen Rechts sowie einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

Der Bundesfinanzhof hat die Revision zurückgewiesen.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs:

Das Niedersächsische Finanzgericht hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu Recht entschieden, dass bei der nach der 1 %-Regelung bewerteten Nutzungsentnahme als Bruttolistenpreis kein geringerer Wert als 75.999 EUR anzusetzen ist. Auch die Verfahrensrüge greift nicht durch.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

Die Vorschrift ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995² in das EStG eingefügt worden³. Sie bezweckt die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge⁴ und enthält deshalb mit der darin statuierten 1 %-Methode eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung⁵.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt eine spezialgesetzliche Regel für die Bewertung einer Nutzungsentnahme dar, die mit der privaten Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs einhergeht.

Auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt die Bewertung von Nutzungsentnahmen nicht nach der allgemeinen Regel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Vielmehr hat der BFH aus dem Wortlaut des Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 EStG und aus der Teilwertdefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefolgert, dass diese Vorschrift nur für bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter gilt⁶. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt daher lediglich die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage⁷. Die insoweit für die Bewertung von Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke hat der Bundesfinanzhof in der Weise geschlossen, dass der durch diese verursachte Aufwand und damit die tatsächlichen Selbstkosten als entnommen angesetzt werden⁸.

Entsprechend ist auch bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs die Nutzungsentnahme nur dann nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorliegen. Dies kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist⁹ oder die betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 50 % beträgt.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt zur Bewertung der privaten Nutzungsentnahme nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs, sondern auf den Listenpreis ab. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichtigen zukommt¹⁰. Die Anwendung der 1 %-Regelung bezweckt, den beim Steuerpflichtigen entstandenen Vorteil der Nutzung eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs zu bewerten. Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst, sondern auch die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur– und Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten; das alles sind Aufwendungen, die sich weder im Bruttolistenneupreis noch in den tatsächlichen Neuanschaffungskosten mit einem festen Prozentsatz unmittelbar abbilden. Die vom Gesetzgeber zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenneupreises bezweckt also nicht, die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht abzubilden. Der Bruttolistenneupreis erweist sich vielmehr als generalisierende Bemessungsgrundlage, die aus typisierten Neuanschaffungskosten den Nutzungsvorteil insgesamt zu gewinnen sucht, der indessen ungleich mehr umfasst als die Überlassung des genutzten Fahrzeugs selbst. Denn der tatsächliche geldwerte Vorteil entspricht dem Betrag, der vom Steuerpflichtigen für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart¹¹. Grundlage dieser Bewertung des Nutzungsvorteils sind statistische Erhebungen, in welche die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind¹².

Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt¹³. Auch die Aufpreise für werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen sind mit den Werten anzusetzen, die sich aus der Preisliste des Herstellers ergeben. Sie erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend. Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende, typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge einheitliche Grundlage für die Bewertung der Nutzungsvorteile geschaffen. Deshalb bleiben individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes. Dementsprechend erhöht etwa der nachträgliche Einbau von Zusatzausstattungen nicht die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die im Streitfall vom Niedersächsischen Finanzgericht durchgeführte Schätzung des Bruttolistenpreises revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Der Begriff der Besteuerungsgrundlagen umfasst alle tatsächlichen Umstände, die für die Festsetzung einer Steuer von Belang sind. Gegenstand der Schätzung kann daher insbesondere auch die Bewertung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des Ertragsteuerrechts sein¹⁴.

Jede Schätzung des Finanzamtes ist im Klageverfahren voll nachprüfbar¹⁵. Überdies kommt dem Finanzgericht, so der Bundesfinanzhof weiter (wie sich aus der Verweisung des § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO auf § 162 AO ergibt) – im Klageverfahren auch eine eigene Schätzungsbefugnis zu. Hat das Finanzgericht – wie im Streitfall – eine eigene Schätzung vorgenommen, ist nur die Schätzung des Finanzgerichts Gegenstand des Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört. Der Bundesfinanzhof kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das Finanzgericht anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist¹⁶.

Die Schätzung des Bruttolistenpreises war dem Grunde nach zulässig. § 162 Abs. 1 AO lässt eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen auch unabhängig von den in § 162 Abs. 2 AO genannten Fällen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen zu. Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn ein sachtypischer Beweisnotstand besteht, aufgrund dessen es dem Beweisbelasteten nicht möglich oder nicht zumutbar ist, einen zur vollen Überzeugungsbildung führenden Nachweis zu führen.

Ein solcher Beweisnotstand ergab sich im Streitfall daraus, dass nach den Feststellungen des FG für das Fahrzeug Ford Mustang Shelby GT 500 Coupé kein inländischer Listenpreis vorhanden und es auch nicht mit einem bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug vergleichbar war.

Zu Recht ist das Niedersächsische Finanzgericht dabei davon ausgegangen, dass nicht der ausländische Listenpreis anstelle des inländischen Listenpreises angesetzt werden kann. Denn der ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Herstellers wider, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Er berücksichtigt insbesondere nicht die für den Endverkauf im Inland notwendigen Kosten für die Bereitstellung des Fahrzeugs auf dem deutschen Markt (z.B. Importkosten, Einfuhrabgaben, Zölle), für die aufgrund inländischer Zulassungsvorschriften notwendigen technischen Umrüstungen (z.B. Werkstatt-, Gutachten-, Zulassungskosten) und für ausstattungsbedingte Nach- oder Umrüstungen, die das Fahrzeug an die inlandstypischen Anforderungen der Kunden anpassen (z.B. Garantie, Bedienoberflächen in deutscher Sprache, vorsorgender Rostschutz). Ebenso wenig orientiert sich der ausländische Listenpreis an den inländischen Marktgegebenheiten (z.B. Konkurrenzverhältnisse zu anderen Herstellern) und den damit zusammenhängenden Händlermargen. Hieran ändert sich – entgegen der Ansicht des Klägers – auch dadurch nichts, dass der ausländische Bruttolistenpreis bereits die Händlermarge des ausländischen Neuwagenhändlers beinhaltet – so der Bundesfinanzhof weiter.

Die Schätzung des inländischen Bruttolistenpreises kann auch nicht durch einen Rückgriff auf allgemeine Bewertungsregeln vermieden werden.

Im Hinblick auf die Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG scheitert dies daran, dass diese nicht für Nutzungsentnahmen gilt.

Ein Rückgriff auf die für Nutzungsentnahmen geltende Bewertung mit den anteiligen Selbstkosten kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn der Gesetzgeber hat insoweit durch die Spezialregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck gebracht, dass er diese Bewertungsmethode nur zur Anwendung kommen lassen will, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt, insbesondere ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt und von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Streitfall hat der Kläger dagegen weder sein Wahlrecht ausgeübt noch das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen.

Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Jedenfalls ist der vom FG geschätzte Bruttolistenpreis nicht als zu hoch anzusehen.

Die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen begegnet keinen verfahrensrechtlichen Bedenken. Soweit der Kläger rügt, das Niedersächsische Finanzgericht habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt, weil es dem mit Schriftsatz vom 27.09.2016 gestellten Beweisantrag, eine Auskunft beim Hauptzollamt einzuholen, mit welchem Wert die Einfuhr und zollrechtliche Bewertung des Fahrzeugs vorgenommen wurde, nicht nachgekommen sei, genügt sein Vortrag schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Da es sich bei der Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes um einen verzichtbaren Mangel handelt, wäre insoweit insbesondere darzulegen gewesen, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder – wenn dies nicht geschehen sein sollte – weshalb die rechtzeitige Rüge dem Revisionskläger nicht möglich war¹⁷. Hieran fehlt es. Auch ist dem Sitzungsprotokoll (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. §§ 165, 160 Abs. 2 ZPO) keine entsprechende Rüge des fachkundig vertretenen Klägers zu entnehmen.

Es ist auch nicht ersichtlich, so der Bundesfinanzhof weiter, dass das Niedersächsische Finanzgericht anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze außer Acht gelassen hat.

Da das Niedersächsische Finanzgericht festgestellt hat, dass es keinen inländischen Bruttolistenpreis und mithin keine einheitliche Preisempfehlung des Herstellers gegenüber den inländischen Neuwagenhändlern gab, musste es die Schätzung an Kenngrößen orientieren, die diesem inländischen Bruttolistenpreis in seiner Zusammensetzung möglichst nahe kommen. Insoweit begegnet es keinen Bedenken, dass das Niedersächsische Finanzgericht den geschätzten Bruttolistenpreis des Importfahrzeugs auf der Grundlage verschiedener inländischer Endverkaufspreise freier Importeure ermittelt hat. Entgegen der Auffassung des Klägers musste das Niedersächsische Finanzgericht dabei auch nicht den Wert ansetzen, den ein deutscher Kunde aufzubringen hätte, wenn er ohne Berücksichtigung verschiedener Handelsstufen das Fahrzeug zum amerikanischen Listenpreis importiert, zuzüglich Zölle und Importkosten. Denn anders als bei dem insoweit unterstellten Eigenimport des Fahrzeugs geht der Bruttolistenpreis von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus und schließt damit die Handelsstufe des Neuwagenhändlers und dessen Verkaufsmarge mit ein. Dem Kläger ist schließlich auch nicht darin zu folgen, dass diese Schätzungsmethode dem Gleichheitssatz widerspricht, weil sie nicht auf einer generalisierten Bemessungsgrundlage, sondern auf den im Einzelfall stark variierenden tatsächlichen Anschaffungskosten aufbaut. Das Niedersächsische Finanzgericht hat – entsprechend der Bruttolistenpreismethode – nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen (78.900 EUR), sondern auf die typischen Abgabepreise eines Fahrzeugimporteurs und Importfahrzeughändlers abgestellt. Diesen Abgabepreis hat es anhand der Abgabepreise anderer Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen überprüft und gelangte auf dieser Basis auf einen geschätzten und insoweit auch generalisierten Bruttolistenpreis.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16
ECLI:DE:BFH:2017:U.091117.IIIR20.16.0