Kaufpreis für „gebrauchte“ Lebensversicherungen im Steuerrecht

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, daß der vom Erwerber einer „gebrauchten“ Kapitallebensversicherung gezahlte Kaufpreis Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB darstellt.  Die bis zum Erwerbszeitpunkt aufgelaufenen außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofs weder negative Einnahmen aus Kapitalvermögen noch vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten – über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus – alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Ausschlaggebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre1.

a) Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten) noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten (vgl. dazu auch § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren oder anderen Kapitalanlagen, sondern auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit dem Abschluss von Kapitallebensversicherungen2.

Diese Beurteilung des Bundesfinanzhofs folgt vor allem daraus, dass – abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) – im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertveränderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 durchbrochen wird. Dies hat zur Folge, dass Aufwendungen, die – wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts – die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können3.

b) Aus der Neufassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch das AltEinkG folgt insoweit nichts anderes. Die Neuregelung bezieht sich nur auf die von der Einordnung bestimmter Aufwendungen als Anschaffungs(neben)kosten oder Werbungskosten unabhängig vorzunehmende Ermittlung der aus den Versicherungen gezogenen Erträge4.

c) Nach der Vorschrift des § 255 Abs. 1 HGB, die im Steuerrecht entsprechend anzuwenden ist, gehören zu den Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Ob ein Aufwand den Anschaffungskosten zuzurechnen ist oder, wie z.B. Verwaltungsgebühren, den sofort abziehbaren Werbungskosten5, bestimmt sich nicht nach der Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden Leistung6.

Dass sich der Kaufpreis rein rechnerisch aufteilen lässt in bis dahin aufgelaufene rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen sowie einen auf das Versicherungsstammrecht entfallenden Betrag, ändert an der Beurteilung als Anschaffungskosten nichts, denn letztlich handelt es sich um einen einheitlichen Kaufvertrag, der es dem Erwerber ermöglichen soll, ab einem im Vertrag festgelegten Stichtag die Ansprüche des Veräußerers einschließlich der bis dahin aufgelaufenen (rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen) Zinsen zu erlangen.

2) Der Bundesfinanzhof hat desweiteren die Auffassung des Finanzgerichts bestätigt, dass die im Zeitpunkt des Abschlusses des Übertragungsvertrages bereits entstandenen beziehungsweise von der Versicherungsgesellschaft bescheinigten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nicht – wie Stückzinsen – als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum Berücksichtigung finden könnten. Zwar stellen Stückzinsen, die ein Erwerber festverzinslicher Wertpapiere zu entrichten hat, gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des AltEinkG im Jahr der Zahlung vorab entstandene negative Einnahmen dar7. Zu Recht weist das Finanzgericht, so der Bundesfinanzhof, in der angefochtenen Entscheidung aber darauf hin, dass die Berücksichtigung der Stückzinsen beim Erwerber als vorab entstandene negative Einnahmen darauf beruht, dass der Veräußerer die Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des AltEinkG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat.

Diese gesetzliche Grundentscheidung kann auf den Fall des Erwerbs einer Kapitallebensversicherung nicht übertragen werden. Zum einen unterliegen die im Übertragungszeitpunkt in der Person des Verkäufers bereits entstandenen und im Kaufpreis mit vergüteten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen auf Seiten des Erwerbers im Streitjahr nicht der Steuerpflicht; nämliches gilt für den Veräußerer, der lediglich ein nicht steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vornimmt. Vielmehr muss allein der Erwerber die Zinsen im Zeitpunkt der Auszahlung der Versicherungssumme versteuern. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die außerrechnungsmäßigen Zinsen –anders als Stückzinsen beim Erwerber festverzinslicher Wertpapiere– keine von vornherein fest kalkulierbare Größe darstellen, da ungewiss ist, ob und in welcher Höhe diese bei einer späteren Auszahlung entstanden sein werden.

3) Zutreffend geht das FG auch davon aus, so der Bundesfinanzhof, dass eine analoge Anwendung der ab 1. Januar 2009 neu gefassten Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. im Streitfall nicht in Betracht kommt. Danach treten bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge, so dass gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. nur der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und den Anschaffungskosten zu versteuern ist. Nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 36 Satz 7 EStG findet § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. indes nur Anwendung auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die –anders als im Streitfall– nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurden. Dies gilt entsprechend für § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. Eine planwidrige Gesetzeslücke, die Anlass für eine Analogie sein könnte, liegt danach nicht vor. Das gilt umso mehr, als der Gesetzgeber in der von ihm neu gefassten Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. ausdrücklich von Anschaffungskosten und nicht von Werbungskosten oder negativen Einnahmen spricht.

Auch eine extensive Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus kommt nicht in Betracht. Eine solche ist nicht zuletzt auch deshalb zu verneinen, weil der Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. den Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. den Einkünften aus Kapitalvermögen zurechnet. Dass diese Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. grundsätzlich erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden ist, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde, spricht dagegen, dass im hier streitigen Zeitraum eine planwidrige Gesetzeslücke gegeben ist, die Anlass für eine teleologische Extension der Vorschrift geben könnte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber jedenfalls für den hier maßgeblichen Zeitraum 2005 an der Grundkonzeption festhalten wollte, wonach die entgeltliche Veräußerung oder Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungsverträgen für den Veräußerer keine Steuerpflicht auslösen sollte, der Erwerber hingegen in vollem Umfang der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG unterliegen sollte. Das kam für die Klägerin auch nicht überraschend, denn gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG war § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung für Kapitalerträge und Versicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, weiterhin anzuwenden. Danach waren außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, grundsätzlich steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG). Die Ausnahmeregelung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 der Norm konnte schon deshalb nicht zum Tragen kommen, weil es sich im Streitfall um den entgeltlichen Erwerb von Ansprüchen aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Versicherungsvertrag gehandelt hat (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6 EStG). Wenn die Klägerin die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen bei Berechnung des an den Veräußerer der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag zu entrichtenden Entgelts nicht ausreichend berücksichtigt hat, kann das keinen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit begründen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 46/09

  1. Großer Senats des Bundesfinanzhofs, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 37/99, in BFH/NV 2000, 1342 [↩]
  2. Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.10.2005 – VIII B 38/04, in BFH/NV 2006, 288; Bundesfinanzhof, Beschluss vom 06.11.2009 – VIII B 186/09, in BFH/NV 2010, 235; Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.10.2010 – VIII B 90/10, in BFH/NV 2011, 254 [↩]
  3. Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102; Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/00, in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223; Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2000 – VIII R 40/98, in BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24 [↩]
  4. Bundesfinanzhof, Beschluss in BFH/NV 2011, 254; Finanzgericht Köln, Urteil vom 20.01.2010 – 7 K 3371/08; Finanzgericht München, Urteil vom 14.03.2008 – 10 K 539/08, in EFG 2008, 1376 [↩]
  5. Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 89/90, in BFH/NV 1994, 225 [↩]
  6. Bundesfinanzhof, Urteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223; Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.09.2004 – X R 19/03, in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238; zu Anschaffungsnebenkosten vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 81, 84; Fischer in: Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 39 [↩]
  7. Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.1999 – VIII R 36/98, in BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 20 Rz 176 [↩]

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