Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmer als solcher ist vielen Steuerpflichtigen bekannt. In schöner Regelmäßigkeit kommt es aber zu Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt, wenn es um die Frage geht, ob in dem konkreten Fall die Kosten für Räumlichkeiten tatsächlich unter dieser Position angesetzt werden können.
Nun hat zum dem Teilbereich gemischt genutzer Räume aufgrund eines Vorlagebeschlusses des IX. Senats des Bundesfinanzhofs aus November 20131 der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer neben einem büromäßig eingerichteten Raum voraussetzt, dass es ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Fehlt es hieran, sind die Aufwendungen hierfür insgesamt nicht abziehbar. Damit scheidet eine Aufteilung und anteilige Berücksichtigung im Umfang der betrieblichen oder beruflichen Verwendung aus.
Die Entscheidung betrifft die durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführte Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer. In seiner heute geltenden Fassung sind Aufwendungen hierfür nur unter der Voraussetzung abziehbar, dass für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
In dem der Entscheidung des Großen Senats zugrunde liegenden Verfahren war streitig, ob Kosten für einen Wohnraum, der zu 60 % zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und zu 40 % privat genutzt wird, anteilig als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind.
Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Das gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar; gleiches gilt für Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist2. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, ist ein Abzug in Höhe bis zu 1.250 EUR bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich. Der Steuerpflichtige ist in diesen Fällen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann.
Häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird.
Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten3.
Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist4.
Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen. So hat die Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar seien5. Gleiches gilt z.B. für ein häusliches Tonstudio6 und ein Warenlager7. Der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen.
Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.
Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer.
Der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt überdies – wie die Gesetzesgeschichte8 belegt – die Prämisse zugrunde, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur bei ausschließlich betrieblicher oder beruflicher Nutzung und auch dann regelmäßig nur beschränkt abziehbar sein sollen. Selbst die Aufwendungen für Zimmer, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden, sollen nur abziehbar sein, wenn sie „regelmäßig und ausschließlich betrieblich oder beruflich“ genutzt werden9. Der Gesetzgeber hat damit erkennbar an den überkommenen Typusbegriff des Arbeitszimmers angeknüpft, der neben einer büromäßigen Ausstattung auch eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung für betriebliche oder berufliche Zwecke verlangte. Denn wenn der Gesetzgeber einen in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägten Begriff – wie hier den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers – in ein Gesetz einfügt, ist davon auszugehen, dass er ihn auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz – ungeachtet der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung in diesem Punkt – festschreiben will. Dies gilt umso mehr, wenn sich eine entsprechende Absicht in der Gesetzesbegründung widerspiegelt. Damit gehört die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals „häusliches Arbeitszimmers“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet.
Dies gilt auch für Zimmer, die räumlich sowohl zur Erzielung von Einnahmen („Arbeitsecke“) als auch zu privaten Wohnzwecken genutzt werden. Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.
Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer wurden vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, um zu „einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen“ zu gelangen, „Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern“10. Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen.
Der Umfang der jeweiligen Nutzung lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein „Nutzungszeitenbuch“ ist kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert und sind regelmäßig – anders als etwa Fahrtenbücher – nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden können.
Eine sachgerechte Abgrenzung des betrieblichen/beruflichen Bereichs vom privaten Bereich ist bei einer Aufteilung der Aufwendungen für ein gemischt genutztes Arbeitszimmer demnach nicht gewährleistet. Auch der mit der Regelung verfolgte Vereinfachungszweck würde in sein Gegenteil verkehrt, müsste man die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten jeweiligen zeitlichen Nutzungsanteile – soweit überhaupt möglich – im Einzelnen auf ihre Plausibilität überprüfen.
Dementsprechend hat auch das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 07.12.199911 ausgeführt, eine Nachprüfung des Umfangs der betrieblichen oder beruflichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers sei wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG durch die Finanzbehörden wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich; einzig der regelmäßige Augenschein in den Wohnräumen (§§ 98 f. AO) ohne vorherige Benachrichtigung könnte im Einzelfall zur Aufklärung verhelfen.
Diesem Ergebnis steht der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.200912 schon deshalb nicht entgegen, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist, die abschließend bestimmt, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 21.09.200912 entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen sind demnach nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen – soweit betrieblich oder beruflich genutzt – anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus.
Läge in dem Erfordernis der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips, wäre dies sachlich gerechtfertigt.
Der Gesetzgeber hat im Bereich des Einkommensteuerrechts die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit). Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten stützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip13. Insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren, kann der Gesetzgeber zur Klarstellung wie zur Vereinfachung einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden. Die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG getroffene Regelung ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Bundesfinanzhof – Großer Senat, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14
- BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – IX R 23/12 [↩]
- BVerfG, Urteil 10.11.1999 – 2 BvR 301/98; vgl. auch BT-Drs. 13/1686, S. 16 [↩]
- BFH, Urteile vom 19.09.2002 – VI R 70/01; vom 16.10.2002 . XI R 89/00; vom 13.11.2002 – VI R 164/00; vom 23.01.2003 – IV R 71/00 [↩]
- BFH, Urteile vom 28.08.2003 – IV R 53/01; vom 20.11.2003 – IV R 3/02; vom 22.11.2006 – X R 1/05; vom 09.08.2011 – VIII R 4/09 [↩]
- BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 7/01 [↩]
- BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 89/00 [↩]
- BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 1/05 [↩]
- vgl. BT-Drs. 13/1686, S. 16; BR-Drs. 171/2/95, S. 36 [↩]
- BT-Drs. 13/1686, 16; BR-Drs. 171/2/95, 37 [↩]
- BR-Drs. 171/2/95, 36 [↩]
- BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98 [↩]
- BFH, Beschluss 21.09.2009 – GrS 1/06 [↩] [↩]
- BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89; BFH, Beschluss 21.09.2009 – GrS 1/06).
Nutzt ein Steuerpflichtiger einen innerhalb seiner Wohnung gelegenen Raum sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Zwecken, ist eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung dieses Zimmers wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich. Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer zwar das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird ((BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95 [↩]
