Schäden durch Mieter: Anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsmaßnahmen

Handelt es sich bei Kosten für Instandsetzungsmassnahmen, die durch das schuldhafte Verhalten eines Mieters nach Erwerb der Immobilie durch den Vermieter verursacht wurden, um anschaffungsnahe Herstellungskosten oder um Erhaltungsaufwand, also Werbungskosten?

Relevant ist diese Frage für die Frage der steuerlichen Geltendmachung: Handelt es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten und überschreiten sie 15 % der Anschaffungskosten für die Immobilie, so können sie nur mit je 2 % jährlich über einen Zeitraum von 50 Jahren geltend gemacht werden. Handelt es sich aber um Werbungskosten, so können sie noch im selben Jahr in Gänze geltend gemacht werden.

Der Bundesfinanzhof hat sich nun in einem aktuellen Fall gegen die Auffassung des Finanzamtes („anschaffungsnahme Herstellungskosten“) gestellt und dessen Revision gegen eine entsprechende Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf¹ zurückgewiesen.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sind, sondern sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen und damit als Werbungskosten von den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.

Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen².

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Auf-wendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen; hierzu zählen grundsätzlich auch sog. Schönheitsreparaturen (wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innentüren und Außentüren sowie der Fenster) sowie Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen³.

Für diese Auslegung hat der Bundesfinanzhof in den genannten Grundsatzurteilen zum einen den Wortlaut und die Systematik der Vorschrift angeführt, die dafür sprechen, dass der Gesetzgeber bewusst den Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit verstehen und eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu Kosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft vermeiden wollte. Zum anderen spricht für diese Auslegung der vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG verfolgte Zweck, einerseits die bis zur Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs durch die Urteile vom 12.09.2001⁴ bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich festzuschreiben und andererseits aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen (vgl. hierzu die maßgebliche Gesetzesbegründung im Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften – Steueränderungsgesetz 2003 -, BT-Drs. 15/1562, S. 32).

Unbeschadet der Frage, ob mit dieser Gesetzesbegründung die seinerzeitige höchstrichterliche Rechtsprechung und die durch sie verworfene frühere „Rechtslage“ – in Form der in R 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien niedergelegten Auffassung und der hiervon im Einzelnen auch abweichenden Praxis der Finanzverwaltung – zutreffend wiedergegeben worden ist, findet sich darin kein Hinweis zu der im vorliegenden Streitfall entscheidenden Frage, ob Aufwendungen für „anschaffungsnah“ durchgeführte Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, welche durch nach dem Erwerb eingetretene Schäden – im Sinne einer Kausalität – verursacht worden sind, vom Regelungsgehalt der Norm erfasst sein sollten. Der Gesetzgeber hat diese Frage erkennbar weder gesehen noch ausdrücklich in dem Sinne regeln wollen, dass solche Kosten unter den Tatbestand der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu subsumieren sind; da der nach der Gesetzesbegründung verfolgte Normzweck vielmehr lediglich auf die Aufrechterhaltung des Status Quo vor Ergehen der Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.09.2001 12.09.2001⁴ zielte, ist der zu weit gefasste Wortlaut der Vorschrift, wovon das Finanzgericht Düsseldorf zutreffend ausgegangen ist, teleologisch zu reduzieren. Danach fallen Kosten für (anschaffungsnahe, aber unvermutete) Instandsetzungsmaßnahmen jedenfalls dann nicht unter den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG, wenn der maßgebliche Schaden nach Erwerb des Gebäudes eingetreten und auf das schuldhafte Verhalten Dritter zurückzuführen ist. Eine solche teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich der Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken⁵; sie ist im Streitfall vorzunehmen, weil eine auf den Wortlaut abstellende Auslegung über den Normzweck – die Wiederherstellung der Rechtslage vor Ergehen der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand – hinausgehen und mithin zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht Düsseldorf, so der Bundesfinanzhof, im Streitfall zutreffend die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen insgesamt nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.

Denn im Regelfall kann zwar von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln.

Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter – im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener – Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen; denn bei der Abgrenzung des sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwands von den Herstellungskosten kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Erwerbers vom Zustand des Gebäudes an⁶. Soweit der Bundesfinanzhof in früheren Entscheidungen die Auffassung vertreten hat, die Kosten der Beseitigung verdeckter Mängel seien allgemein nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen, weil solche Mängel zu keiner Minderung des Kaufpreises geführt hätten BFH, Großer Senat, Urteil vom 22.08.1966 – GrS 2/66; BFH, Urteil vom 09.05.1995 – IX R 63/94)), hat er hieran in der Folgezeit nicht weiter festgehalten⁷.

Nichts anderes gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen⁸. Denn auch insoweit kann es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige nach seinen subjektiven Vorstellungen im Zeitpunkt des Erwerbs von einer Mängelfreiheit des Gebäudes ausgegangen ist oder darauf vertraut hat, der Defekt werde nicht innerhalb von drei Jahren nach dessen Anschaffung auftreten.

Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne „angelegt“ war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen; denn die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt jedenfalls für solche, von Dritten mutwillig herbeigeführte Schäden nicht. Diese Aufwendungen, die die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 538 BGB) deutlich übersteigen (und die den Steuerpflichtigen ggf. auch berechtigen würden, Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG in Anspruch zu nehmen), sind vielmehr als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen⁹.

In dem konkreten Fall führte die Klägerin im Streitjahr an der Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen zur Beseitigung von zahlreichen Schäden durch, die zeitlich gesehen erst nach dem Erwerb des Gebäudes verursacht worden sind und auf schuldhaftes Verhalten der Mieterin zurückzuführen waren. So hat das Finanzgericht Düsseldorf ausgeführt, dass die Mieterin sowohl die Eingangstür der Eigentumswohnung als auch Bodenbeläge (mutwillig) in ihrer Substanz beschädigt habe; ein weiterer Substanzschaden wurde durch einen nicht gemeldeten Wasserrohrbruch im Badezimmer verursacht. Demgegenüber hat das Finanzgericht Düsseldorf keine Umstände festgestellt, die den Schluss zulassen, die Klägerin habe das schadenstiftende Ereignis dazu genutzt, die Eigentumswohnung in einem größeren Umfang als erforderlich zu sanieren – was zwischen den Beteiligten auch zu keinem Zeitpunkt streitig war.

Die Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Renovierungsaufwendungen ist auch nicht (anteilig) deshalb ausgeschlossen, weil die Instandsetzung auch Maßnahmen umfasst haben könnte, die – wie das Entfernen alter und das Anbringen neuer Tapeten oder das Streichen von Wänden, Decken und Türen – isoliert betrachtet zu den Schönheitsreparaturen zählen würden oder die –wie das Beseitigen eines Rohrbruches– der Behebung eines bei Anschaffung des Gebäudes angelegten, aber erst nach dem Erwerb auftretenden altersüblichen Mangels gedient haben mag. Denn auch wenn solcher Aufwand nach der geänderten Senatsrechtsprechung grundsätzlich unabhängig von seiner handelsrechtlichen Einordnung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, wären die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG – auch bei einer im Streitfall durchgeführten isolierten Betrachtung der genannten Maßnahmen – nicht erfüllt: Nach den Akten des Streitfalles überschreiten die (Netto-)Kosten für die genannten Maßnahmen den maßgeblichen Betrag von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht. Vor diesem Hintergrund besteht für eine grundsätzlich mögliche Segmentierung der insgesamt aufgewandten Kosten kein Anlass.

Die von der Klägerin geltend gemachten Renovierungsaufwendungen sind mithin insgesamt als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; sie stellen keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG dar. Die Höhe der Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 6/16
ECLI:DE:BFH:2017:U.090517.IXR6.16.0