Sind Fahrten mit dem Taxi zur Arbeit Werbungskosten?

Arbeitnehmer können nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG für den Weg zur ersten Tätigkeitsstätte einen Betrag von € 0,30 pro Entfernungskilometer, also nicht für Hin- und Rückweg, sondern nur für die einfache Wegstrecke, als Werbungskosten steuerlich geltend machen. In der Regel ist der Betrag pro Jahr auf € 4.500 begrenzt. Zu dieser Regelung gibt es diverse Ergänzungen und Ausnahmeregelungen.

In § 9 Abs. 2 EStG heisst es z.B.:

„Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.“

Was bedeutet dies nun für die Kosten, die durch die regelmässige Nutzung von Taxen für den Weg zur Arbeit genutzt werden?

Hierüber musste nun das Niedersächsische Finanzgericht entscheiden.

In dem konkreten Fall ging es um Folgendes:

Die Klägerin war im Jahr 2015 ganzjährig (aber zeitlich befristet) als Dozentin für eine deutsche Einrichtung im Ausland (A) tätig. Für die Fahrten zwischen Wohnung und ihrem Arbeitsplatz in A nutzte die Klägerin individuell bestellte Taxis, wodurch ihr nachgewiesene Aufwendungen in Höhe von 3.486,50 € entstanden sind. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2015 beantragte die Klägerin, die Kosten in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Das beklagte Finanzamt erkannte die über die Entfernungspauschale hinausgehenden Kosten nict als Werbungskosten an.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage mit der Begründung die Verkehrsverhältnisse in der dicht bevölkerten Stadt seien in keiner Weise mit den Verhältnissen in Deutschland vergleichbar. Ein Dienstwagen habe ihr nicht zur Verfügung gestanden. Die Nutzung anderer (vorhandener) öffentlicher Verkehrsmittel sei ihr nicht zumutbar gewesen. Diese seien in punkto Sicherheit, Zuverlässigkeit und Pünktlichkeit nicht mit den öffentlichen Verkehrsmitteln in Deutschland vergleichbar. Lediglich Taxen seien für Ausländer in A ein übliches „öffentliches“ Verkehrsmittel. Aufgrund der besonderen Begebenheit in A sei sie auf die Nutzung von Taxis angewiesen gewesen; dies sei für sie die einzige Option gewesen.

Zudem handele es sich auch nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bei einem Taxi um ein öffentliches Verkehrsmittel. Insoweit verweist die Klägerin auf das Urteil das Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.04.20141. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber Taxen als weitere öffentliche Verkehrsmittel nicht ausdrücklich von der Begünstigung nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgenommen.

Das Finanzamt hat sich damit verteidigt, dass es sich bei Taxen nicht um öffentliche Verkehrsmittel handele.

Das Niedersächsische Finanzgericht hat die Klage abgewiesen.

Warum das?

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.

Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt klar, dass grundsätzlich durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Etwas Anderes soll nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ausnahmsweise nur dann gelten, wenn die Aufwendungen für die Benutzung „öffentlicher Verkehrsmittel“ den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.

Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts handelt es sich bei den Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr nicht um Aufwendungen für die Benutzung eines „öffentlichen Verkehrsmittels“ im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Die von der Klägerin geltend gemachten und nachgewiesenen Aufwendungen für die Benutzung von Taxen in Höhe von 3.486,50 € (bzw. Mehraufwendungen gegenüber der Entfernungspauschale in Höhe von 2.020 €) sind nämlich nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgericts nicht ausnahmsweise nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht dahingehend ausgelegt werden, dass auch Fahrten mit Taxen im Gelegenheitsverkehr darunter subsummiert werden können.

Die dazu bekannt gewordene Rechtsprechung von zwei Finanzgerichten und die vom Schrifttum dazu vertretene Auffassung, die Taxen generell als öffentliche Verkehrsmittel im Sinne dieser Regelung einordnet, teilt das Niedersächsische Finanzgericht nicht.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat – soweit erkennbar – erstmals in einem Urteil aus dem Jahr 2014 (neben vielen anderen Streitpunkten in einem Streitpunkt mit untergeordneter finanzieller Auswirkung) auch Taxikosten als Werbungskosten, wenn auch nur im Umfang von maximal 52 €, nach § 9 Abs. 2 EStG ohne nähere Begründung zum Abzug zugelassen. Dabei handelte es sich nach dem veröffentlichen Sachverhalt um Fahrten an drei Arbeitstagen, die mit dem Taxi bzw. Bus unternommen worden waren. Den Umfang der Aufwendungen für Taxifahrten hat das Gericht nicht veröffentlicht. Für die Entscheidung war ausschließlich maßgebend, dass die Taxikosten höher waren als der Betrag der Entfernungspauschale für diese Fahrten2. Die Kommentarliteratur hat sich dieser Ansicht angeschlossen3. Begründet wird dies zum Teil mit dem Argument, dass nach der Vorschrift die Abzugsfähigkeit nicht von der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel „im Linienverkehr“ abhängig sei und deshalb auch Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr abziehbar seien4. Auch sprächen umwelt- und verkehrspolitische Gründe für eine Benutzung von Taxen gegenüber der Nutzung des eigenen Kraftfahrzeugs. Denn dies würde die Städte zu mindestens vom ruhenden Verkehr entlasten5. Das Thüringer Finanzgericht hat jüngst ebenfalls den Verkehr mit Taxen als nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt angesehen, weil auch der Gelegenheitsverkehr mit Taxen umsatzsteuerlich begünstigt sei (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), weil Taxen in den Innenstädten den ruhenden Verkehr entlasten würden und Taxen in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen weitaus umweltfreundlicher seien als z. B. Linienschiffe bzw. Linienflugzeuge, die unstreitig als öffentliche Verkehrsmittel i. S. von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG angesehen werden würden6.

Der Bundesfinanzhof hat indes bisher offengelassen, ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S. der Vorschriften des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt. Allein aus dem Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig sei und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffentlichen Personennahverkehr zähle, zwinge jedenfalls nicht zur Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen als Werbungskosten. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lasse sich nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen7.

Nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts handelt es sich bei Taxen im Gelegenheitsverkehr jedoch nicht um „öffentliche Verkehrsmittel“ im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut, dem Zusammenhang, dem Zweck und der Entstehungsgeschichte der Regelung.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers8.

Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen9.

Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen ((BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl. II 2011, 277)).

Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten. Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, nach „Gesetz und Recht“ zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor10.

Die Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut (grammatikalische Auslegung) umfasst nur ausnahmsweise auch Taxen.

Das Gesetz spricht von der Benutzung „öffentlicher Verkehrsmittel“. Eine Definition dieses Begriffspaares nimmt das Gesetz nicht selbst vor. Das Begriffspaar wird auch in keinem anderen Gesetz ausdrücklich so verwendet oder definiert. Der Gesetzgeber hat vielmehr keinen rechtstechnisch vorgegebenen Begriff, sondern einen vielfach verwendeten umgangssprachlichen Ausdruck verwendet, der auch von vielen Verkehrsträgern oder Verkehrsverbünden so verwendet wird. Dabei wird der Begriff des „Verkehrsmittels“ durch die Hinzusetzung des Adjektivs „öffentliches“ ergänzt.

„Verkehrsmittel“ können dabei in diesem Zusammenhang bei den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte alle zum Personentransport geeigneten Fahrzeuge sein. Dazu gehören neben Bussen, Bahnen auch Kraftfahrzeuge anderer Art wie etwa PKW und damit grundsätzlich auch Taxen. Das Personenbeförderungsgesetz in diesem Sinne bei der Beschreibung des „öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV)“ den Begriff des „Verkehrsmittels“ und fasst damit in § 8 Abs. 1 Satz 2 PBefG die in § 8 Abs. 1 Satz 1 aufgezählten Fahrzeugarten (Straßenbahnen, Obusse und Kraftfahrzeuge) zusammen.

Allerdings erfährt der Begriff des „Verkehrsmittels“ in seiner Verwendung in der gesetzlichen Regelung eine Einschränkung durch die Hinzusetzung des Begriffs „öffentlich“, so das Niedersächsische Finanzgericht weiter. Es sollen nach diesem Wortlaut nicht jedwede Verkehrsmittel einbezogen sein. Diese müssen sich vielmehr als „öffentlich“ charakterisieren lassen. „Öffentlich“ ist insoweit abzugrenzen von „privat“. Danach gehören nur solche Verkehrsmittel dazu, die der Allgemeinheit zur Verfügung stehen und nicht nur privat genutzt werden. Die öffentliche Zugänglichkeit beschreibt dabei die Nutzungsmöglichkeit für jedermann. Dazu gehört bei den genannten Verkehrsmitteln zur Personenbeförderung zugleich die mögliche gemeinsame Nutzung des Verkehrsmittels durch eine Vielzahl von verschiedenen Personen zur Beförderung. Die Nutzung kann für verschiedene Fahrstrecken und Fahrtziele erfolgen. Darin sieht das erkennende Gericht bei der Wortauslegung des Begriffspaares „öffentlicher Verkehrsmittel“ den Kern der Wortbedeutung.

Allein die für jedermann bestehende Zugänglichkeit von Taxen macht diese damit schon vom Wortlaut ausgehend noch nicht zu öffentlichen Verkehrsmitteln. Zwar bedürfen Taxen besonderer öffentlich-rechtlicher Genehmigungen. Die Beförderungsleistung wird allerdings regelmäßig für einen Fahrgast oder eine homogene Fahrgastgruppe ausgeführt, ohne dass Dritten Zugang zu einer solchen Fahrt gewährt werden muss. Damit sind sie nicht stets öffentlich zugänglich. Dieses Auslegungsergebnis deckt sich zugleich mit der Regelung in § 47 Abs. 1 PBefG, die von „Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel“ spricht.

Nur wenn Taxen letztlich wie Linienbusse für eine Mehrzahl von Personen und zu unterschiedlichen Zielen genutzt werden können, können sie ausnahmsweise noch von der Wortbedeutung des „öffentlichen Verkehrsmittels“ einbezogen sein.

Die Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Zusammenhang, in dem sie steht (systematische Auslegung), lässt eine Berücksichtigung von Taxen im Gelegenheitsverkehr nicht zu.

Die Regelung steht dabei sowohl in einem engen Zusammenhang mit dem Personenbeförderungsrecht als weiteres Bundesrecht und dem kodifizierten Regel-/ Ausnahmeverhältnis in § 9 EStG hinsichtlich der Fahrtkosten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Auch diese Zusammenhänge lassen es nicht zu, den Verkehr mit Taxen generell den „öffentlichen Verkehrsmitteln“ zuzurechnen.

Durch die vom Gesetzgeber gewählte Begrifflichkeit besteht ein enger sachlicher Zusammenhang zu den ähnlichen Begriffen des Personenbeförderungsrechts. Dieses beschreibt nämlich die einzelnen öffentlich-rechtlichen Regelungen des Bundesrechts für die mögliche Beförderung von Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit solchen Verkehrsmitteln. Dabei geht das Personenbeförderungsrecht von der Definition des „öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV)“ in § 8 Abs. 1, 2 PBefG aus und beschreibt diesen wie folgt: „Öffentlicher Personennahverkehr im Sinne dieses Gesetzes ist die allgemein zugängliche Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, Obussen und Kraftfahrzeugen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt sind, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen.“ Zu den bereits nach dem Wortlaut notwendigen Merkmalen der allgemeinen Zugänglichkeit und der regelmäßig gemeinsamen Nutzung eines solchen Verkehrsmittels ist der ÖPNV daran gebunden, konkrete Linienverkehre anzubieten. Linienverkehr ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können (§ 42 PBefG). Die Beförderung erfolgt zu festgelegten pauschalen Beförderungsentgelten (§ 39 PBefG) und nach Maßgabe besonders genehmigter Nahverkehrspläne. Der Personenfernverkehr unterliegt gemäß § 42a PBefG den gleichen Voraussetzungen und unterscheidet sich nur in der Distanz (< 50 km) bzw. in der Reisezeit (> eine Stunde). Der Verkehr auf festen Linien („Linienverkehr“) ist für beide Verkehrsarten typisch.

Diese Voraussetzungen bestehen für „normale“ Taxifahrten gerade nicht. Taxen fahren nicht zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten. Vielmehr definiert § 47 Abs. 1 PBefG solche Verkehre als „Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel“. Diese Regelungen stehen im Gesetz im Teil „E. Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und beschreiben ein gänzlich anderes Verkehrsgeschehen.

Nur soweit ausnahmsweise Taxen im Linienverkehr nach Maßgabe der genehmigten Nahverkehrspläne eingesetzt werden, gehören sie nach § 8 Abs. 2 PBefG zum ÖPNV. Sie müssen dazu die nach § 8 Abs. 1 PBefG genannten Verkehrsarten „ersetzen, ergänzen oder verdichten“. Tatsächlich gehört der Taxenverkehr nur dann zum ÖPVN, wenn Verkehrsleistungen an Stelle oder im Zusammenhang eines genehmigten fahrplanmäßigen Linienverkehrs ähnlich wie dieser erbracht werden (Heinze, Personenbeförderungsrecht, § 8 Rn. 8). Diese müssen in den genehmigten Nahverkehrsplänen enthalten sein. Diese Voraussetzungen werden nur durch Ruf-, Anrufsammel-, Linien- und Nachttaxen erfüllt, die im Linienverkehr eingesetzt werden11. Damit gehört gerade nicht jeder Taxenverkehr zum ÖPNV12. Solche Verkehrsangebote bestehen oft in Zeiten schwacher Nachfrage (Nacht und Wochenenden) oder geringer Nachfrage (Stadtrand zu ungünstigen Zeiten). Zu solchen Linienverkehren mit Taxen gehören demnach einfachgesetzlich nur sogenannte Anruf-Linien-Taxis (ALT oder „alita“), Anruf-Sammel-Taxis (AST), Taxi-Busse und beispielsweise Rufbusse wie sie in zahlreichen Regionen angeboten werden. Solche Angebote unterscheiden sich zugleich in einem weiteren Punkt von Taxifahrten. Es gelten nämlich regelmäßig die normalen Fahrpreise wie bei der Nutzung des sonst verkehrenden Busses nach Maßgabe der Beförderungsentgelte im Linienverkehr nach § 39 PBefG. Es sind ggf. lediglich geringe Zuschläge zu zahlen. Das Taxientgelt im Gelegenheitsverkehr bemisst sich demgegenüber gemäß § 51 PBefG nach anderen Kriterien (Grundpreise, Kilometerpreise und Zeitpreise und Zuschläge).

Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG muss bei der systematischen Auslegung auch im Zusammenhang mit der Grundregel für den Abzug von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) und der weiteren Ausnahmeregelung (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG) ausgelegt werden und schließt eine generelle Berücksichtigung von Taxifahren im Gelegenheitsverkehr als Werbungskosten aus.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten für solche Fahrten nach der Grundregel auf 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer und zusätzlich auf 4.500 € im Kalenderjahr begrenzt. Demgegenüber ist für behinderte Menschen abweichend davon – unter näher definierten Voraussetzungen in Abs. 2 Satz 3 – ein Abzug der tatsächlichen Aufwendungen ohne eine Begrenzung der Höhe nach möglich. Dazwischen steht die streitgegenständliche Regelung zu den Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Wollte man die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG dahingehend auslegen, dass Taxifahrten (im Gelegenheitsverkehr) in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen abziehbar sein sollen, wäre die weitere Ausnahmeregelung des Satzes 3 weitgehend entwertet.

Unabhängig von einer Behinderung wären nämlich die tatsächlichen Aufwendungen für Taxifahrten immer ohne weitere Nachweise abzugsfähig. Für behinderte Menschen wären nur noch Fahrten mit dem eigenen PKW entsprechend der nachgewiesenen Kosten pro km nur unter weiteren strengen Voraussetzungen abziehbar. Der Ausnahmecharakter der Regelung in Abs. 2 Satz 3 wäre entwertet. Eine solche Auslegung fügt sich nicht in das System des Regelabzugs und der Ausnahmen widerspruchsfrei ein.

Auch bezüglich der Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten besteht in den Regelungen des § 9 EStG ein abgestuftes System. Grundsätzlich reicht die Spanne von pauschalierten Werbungskosten (0,30 € pro Entfernungskilometer) bis zu den tatsächlichen Kosten bei bestimmten erheblichen Behinderungen. Hinzu kommt, dass nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG mit der Entfernungspauschale sogar „sämtliche Aufwendungen“ als abgegolten gelten. Dazwischen liegen die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel, die sich nach § 39 PBefG bemessen und subventioniert sind, indem u.a. die Landesnahverkehrsgesellschaften dazu öffentliche Mittel bereitstellen. Eine Auslegung der streitigen Regelung, die zum Abzug tatsächlicher Kosten verpflichten würde, würde eine Doppelförderung aus staatlichen Kassen zur Folge haben. Einerseits würden die öffentlichen Verkehrsmittel gesondert gefördert und der Steuerpflichtige, der stattdessen ein Taxi zum Taxitarif nutzen würde, könnte diese erhöhten Aufwendungen mit steuerlicher Wirkung und damit zulasten der Haushalte ansetzen. Das passt nicht zu dem Fördersystem und damit auch nicht zum Systems des streitigen Werbungskostenabzuges.

Soweit in der Literatur unter Bezugnahme auf § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG die Abzugsfähigkeit der vollen Taxikosten im Gelegenheitsverkehr begründet wird, fehlt es im Einkommensteuerrecht an einem vergleichbaren System oder Zusammenhang. Das Umsatzsteuerrecht begünstigt neben dem Linienverkehr ausdrücklich auch den „Verkehr mit Taxen“ (wenn die Beförderungsstrecke unter 50 km beträgt) durch die Ermäßigung des Steuersatzes auf 7%. In der streitgegenständlichen Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind hingegen in dem Wortlaut keine Taxen erwähnt, so dass hier keine Anhaltspunkte für eine Gleichsetzung von Linienverkehren und Gelegenheitsverkehren mit Taxen bestehen.

„Öffentliche Verkehrsmittel“ im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind vor allem nach dem Sinn und Zweck der Norm (teleologische Auslegung) nur regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel im Linienverkehr, so das Niedersächsische Finanzgericht.

Der Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel durchbricht die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Durchbrechung der Entfernungspauschale und die damit verbundene Möglichkeit des erhöhten Werbungskostenabzugs privilegiert die Benutzung solcher Verkehrsmittel, die gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr umweltfreundlicher sind. Insoweit hat der Gesetzgeber einmal mehr eine Lenkungsnorm in das materielle Steuerrecht eingefügt. Die Entfernungspauschale war erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen geprägt13. Die vorherige verkehrsmittelunabhängige Regelung führte zu unterschiedlich hohen steuerlichen Auswirkungen, weil einerseits die tatsächlichen Kosten und andererseits die sog. Kilometerpauschbeträge bei der Benutzung eines Kraftfahrzeuges zu berücksichtigen waren. Damit wurde nach der alten Regelung das Verkehrsmittel „Kraftfahrzeug“ bevorzugt, wenn die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel niedriger waren. Dieser umwelt- und verkehrspolitischen Fehlanreiz, ist durch die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale korrigiert worden13.

Zu einer derartigen nicht gewünschten Privilegierung des Verkehrsmittels „Kraftfahrzeug“ (hier als Kraftfahrzeug mit Chauffeur) käme es entgegen dem Sinn und Zweck des Systemwechsels, wenn man die Aufwendungen für Taxen im Gelegenheitsverkehr zu den öffentlichen Verkehrsmitteln im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zählen würde. Denn Taxen sind in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen gerade nicht umweltfreundlicher als privat genutzte Kraftfahrzeuge. Hinzu kommt, dass ein Taxi noch zusätzlich Leerfahrten durchführen muss, wenn es erst von dem bisherigen Standort (Wartebereich) zum Standort des Bestellers gelangen will und anschließend zum nächsten Taxistand weiterfahren muss. Die gefahrene Strecke wäre in jedem Fall länger. Zugleich entsteht eine höhere Belastung mit Abgasen und eine höhere Belastung der Straßen durch diesen zusätzlichen Verkehr. Dagegen befördern regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel wie etwa Bus, Bahn oder Straßenbahn in der Regel eine Vielzahl von Personen und sind daher umweltfreundlicher und verkehrspolitisch sinnvoller als der motorisierte Individualverkehr. Soweit in der Literatur zugunsten der Anerkennung von Taxen als öffentliche Verkehrsmittel eingewandt wird, dass durch die Benutzung von Taxen zugleich der Platzbedarf für den ruhenden Verkehr verringert werden könne (so: Oertel in: Kirchhof, aaO., § 9 Rn. 74), vermag dies durch die Dimensionierung von Taxiständen für eine größere Anzahl von Taxen und die zusätzlichen Fahrten als Leerfahrten keinen verkehrspolitisch signifikanten Beitrag zu leisten. Dem Sinn und Zweck der Regelung wird gerade nicht gedient.

Soweit die Benutzung von Taxen in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen unter Umständen umweltfreundlicher sein kann, als zum Beispiel Linienschiffe oder Linienflugzeuge (so ausdrücklich das Thüringer Finanzgericht14) liefert das Thüringer Finanzgericht dafür keine Nachweise. Soweit etwa damit Fähren im Liniendienst angesprochen sind (etwa in der Stadt Hamburg zur Überwindung der Elbe oder zur Fahrt entlang der Elbe) hat das erkennende Gericht keine Erkenntnisse, dass die Fahrt mit einem Taxi über eine Elbbrücke oder einen Elbtunnel tatsächlich umweltfreundlicher sein soll. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass mit diesem Verkehrsmittel „Fähre“ in der Regel eine Vielzahl von Menschen gleichzeitig transportiert wird, während Taxen in der Regel von Einzelpersonen benutzt werden.

Zum anderen widerspricht diese Argumentation auch dem Sinn und Zweck sowie der Systematik der Regelungen zur Entfernungspauschale. Denn gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG gilt die Entfernungspauschale gerade nicht für Flugstrecken und die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für solche Flüge bestimmt sich gerade nicht nach der hier streitgegenständlichen Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Vielmehr soll gerade der Abzug der tatsächlichen Aufwendungen anstatt der Entfernungspauschale erfolgen, weil die Entfernungspauschale aufgrund der oftmals hohen Kilometeranzahl bei Mittel- und Langestreckenflügen ansonsten zu unbilligen Ergebnissen führen würde. Der Gesetzgeber hat durch die vorstehenden Regelungen außerhalb des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade eine steuerliche Überprivilegierung des Verkehrsmittels Flugzeug vermieden15.

Zuletzt stehen nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts auch die Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) für eine Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, die die Aufwendungen für Taxen im Gelegenheitsverkehr nicht begünstigen.

Ausweislich der Gesetzesbegründung, sollte durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale die Ausgangslage für den „öffentlichen Personennahverkehr“ verbessert werden. Der Gesetzgeber erkannte im Zuge der Beratungen des Gesetzes, dass – insbesondere – im Kurzstreckenbereich die Kosten für den „öffentlichen Personennahverkehr“ (so ausdrücklich) höher sein können, als die Entfernungspauschale. Dies führte zu der politischen Forderung, dass es weiterhin möglich bleiben müsse, die tatsächlichen Kosten abzuziehen16.

Soweit der Gesetzgeber bei dieser Forderung noch den Begriff des „Öffentlichen Personennahverkehr“ – also ÖPNV – verwendet, verdeutlicht dies gleichwohl die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur solche Verkehrsmittel zu fördern, die regelmäßig – insbesondere im Linienverkehr – für eine größere Anzahl von Personen verkehren. Der Gesetzgeber hat in der daraufhin entstandenen Gesetzesfassung die Begünstigung aber nicht auf den ÖPNV – also den Nahverkehr – begrenzt. Er hat vielmehr den Fernverkehr einbezogen und das als Oberbegriff naheliegende Begriffspaar „öffentliche Verkehrsmittel“ in das Gesetz eingefügt.

Folglich lässt sich § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach der Entstehung der Vorschrift nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts nur dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel im Nah- und Fernverkehr nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen.

Letztlich ist nach allen herangezogenen Auslegungsmethoden die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG dahingehend auszulegen, dass Aufwendungen für Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören.

Damit muss die in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG enthaltene Formulierung „Aufwendungen für die Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln“ im Wege der Auslegung gelesen werden als „Aufwendungen für Fahrkarten des regelmäßig verkehrenden öffentlichen Personennah- und Fernverkehrs im Linienverkehr“.

Das Niedersächsische Finanzgericht schließt sich im Ergebnis der Auffassung des VI. Senats des Bundesfinanzhofes an, wonach der Wortlaut auch dahingehend verstanden werden kann, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen17.

Die von der Klägerin für die Nutzung von Taxen im Gelegenheitsverkehr getragenen und nachgewiesenen Taxikosten für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nach alledem nicht nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, so das Niedersächsische Finanzgericht.

Das Finanzamt  hat zutreffend nur Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale zum Abzug als Werbungskosten zugelassen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es weder im Inland noch im Ausland darauf an, ob die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel wie Busse und Bahnen subjektiv als zumutbar bewertet werden. Eine solche Differenzierung sieht das Einkommensteuergesetz in seiner Konzeption nicht vor. Für den Werbungskostenabzug ist nicht einmal entscheidend, ob für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte – im In- oder Ausland – überhaupt ein solches Verkehrsangebot zur Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln besteht. Selbst wenn überhaupt kein Angebot besteht, ordnet das Gesetz generell die Anwendung der Entfernungspauschale an. Nur wenn die Kosten für die Fahrkarten (eines existierenden und tatsächlich genutzten) Verkehrsangebots höher als die Entfernungspauschale sind, kann die Vergünstigung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden.

Deshalb kann zugleich dahinstehen, ob in A ein vergleichbarer öffentlicher Nahverkehr überhaupt existiert. Zugleich stellt die Klägerin aber auch gar nicht in Abrede, dass dort öffentliche Verkehrsmittel verfügbar sind.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 05.12.2018 – 3 K 15/18 ECLI:DE:FGNI:2018:1205.3K15.18.00

 

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 – 13 K 339/12 E [↩]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 – 13 K 339/12 E [↩]
  3. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 9 Rn. 540; Thürmer in: Blümich, EStG/KStG, § 9 Rn. 521; Oertel in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage 2018, § 9 Rn. 74 [↩]
  4. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 9 Rn. 540 [↩]
  5. Oertel in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage 2018, § 9 Rn. 74 [↩]
  6. Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 25.09.2018 – 3 K 233/18 [↩]
  7. BFH, Beschluss vom 15.11.2016 – VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl. II 2017, 228 [↩]
  8. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl. II 2015, 606 [↩]
  9. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177 [↩]
  10. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl. II 2013, 498 [↩]
  11. Bidinger, Personenbeförderungsrecht, § 8 [↩]
  12. Bay. Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 23.03.2017 – 11 ZB 16.1828 [↩]
  13. BT-Drs. 14/4435 [↩] [↩]
  14. Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 25.09.2018 – 3 K 233/18, EFG 2018, 1944 [↩]
  15. BT-Drs. 14/4435, S. 9 [↩]
  16. BT-Drs. 14/4435, S.7 [↩]
  17. BFH, Beschluss vom 15.11.2016 – VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl. II 2017, 22 [↩]

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