Nach Auffassung des Finanzgerichts Münster ist ein Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts für Erbschaftsteuerzwecke, der als Inhaltsadressatin lediglich eine Erbengemeinschaft, nicht aber die einzelnen Miterben bezeichnet, nichtig.
Geklagt hatten Mitglieder einer Erbengemeinschaft. Das Finanzamt erließ einen Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts eines zur Erbmasse gehörenden Grundstücks allein gegenüber der Erbengemeinschaft, ohne die einzelnen Miterben zu bezeichnen. Die Kläger vertraten die Ansicht, der Bescheid sei nichtig und damit unwirksam, weil der Inhaltsadressat nicht genau bezeichnet sei. Demgegenüber ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass der Inhaltsadressat mit dem Zurechnungssubjekt der Feststellung identisch sei. Dies sei im Fall der Grundbesitzbewertung gemäß § 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG bei mehreren Erben die Erbengemeinschaft.
Das Finanzgericht Münster sah dies anders und gab der Klage statt; der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer sei wegen mangelnder inhaltlicher Bestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO).
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Einem Verwaltungsakt muss nämlich hinreichend sicher entnommen erden können, was von wem verlangt wird1. Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Es reicht dabei aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der vom Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann.
Im Streitfall ist der Inhaltsadressat in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer mit der Bezeichnung „4 E Erbengemeinschaft“ nicht hinreichend bestimmt und damit nichtig.
Die Feststellung von Grundbesitzwerten erfolgt seit 01.01.2007.
Die §§ 151 bis 156 BewG a. F. sind durch das Jahressteuergesetz 2007 mit Wirkung vom 01.01.2007 eingefügt worden. Danach sind nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a. F. Grundbesitzwerte gesondert festzustellen (§ 179 AO), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Nach § 151 Abs. 2 BewG a. F. sind in dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte auch Feststellungen zu treffen,
„1. über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheiten) auch über den Gewerbebetrieb;
2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft“ [Hervorhebung hinzugefügt].
§ 153 BewG a. F. enthält Regelungen zur Erklärungspflicht und zur Feststellungsfrist sowie Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung. Das Finanzamt kann danach von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen (§ 153 Abs. 1 Satz 1 BewG a. F.). Ist der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen oder ist eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft dessen Eigentümer, so kann das Finanzamt auch von der Gemeinschaft oder Gesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen (§ 153 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F.). Die Erklärung hat der Erklärungspflichtige eigenhändig zu unterschreiben (§ 153 Abs. 4 Satz 1 BewG a. F.). Die anderen Beteiligten sind von der Erklärungspflicht befreit, soweit ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben hat (§ 153 Abs. 4 Satz 2 BewG a. F.). § 153 Abs. 5 BewG a. F. regelt, dass § 181 Abs. 1 und 5 AO entsprechend anzuwenden sind.
§ 154 BewG a. F. nennt die Feststellungsbeteiligten. Feststellungsbeteiligte sind danach diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG a. F.) und diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG a. F.) § 154 Abs. 2 BewG a. F. regelt, dass in den Fällen der Anteilsbewertung der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben ist.
Schließlich regelt § 155 BewG a. F. die Rechtsbehelfsbefugnis. Danach sind zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid die Beteiligten im Sinne von § 154 Abs. 1 BewG a. F. sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist (§ 155 Abs. 1 BewG a. F.). § 352 AO und § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gelten nicht (§ 155 Satz 2 BewG).
Durch das Gesetz vom 24.12.2008 (BGBl. I 2008, 3018) sind mit Wirkung zum 01.01.2009 Änderungen erfolgt.
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 BewG sind neugefasst worden: Hierbei handelt es sich aber lediglich um redaktionelle Änderungen hinsichtlich des Verweises auf die Paragraphen des Bewertungsgesetzes. Neugefasst worden sind aber auch die Absätze 2 und 3 von § 151 BewG, die nunmehr wie folgt lauten:
„(2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen,
1. über die Art der wirtschaftlichen Einheit;
2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft folgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4.“ [Hervorhebungen hinzugefügt].
Mit Wirkung vom 01.01.2009 ist weiter in § 154 BewG ein Absatz 3 mit folgendem Inhalt eingefügt worden:
„Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, ist § 183 Abgabenordnung entsprechend anzuwenden. Bei der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Miterben erfolgt.“
§ 155 BewG wurde ebenfalls geändert, in der Fassung ab 01.01.2009 lautet er:
„Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 AO und § 48 FGO entsprechend anzuwenden.“ [Hervorhebung hinzugefügt].
Neu aufgenommen in § 154 Abs. 1 BewG ist die Nummer 3 ist mit Wirkung vom 01.07.2011. Danach sind am Feststellungsverfahren auch diejenigen beteiligt, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 1. Halbsatz.). Die Sätze 2 und 3 von § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG regeln, wer in Schenkungsteuerfällen Beteiligter ist.
Nach der bisherigen Rechtslage war die Erbengemeinschaft nur ausnahmsweise Inhaltsadressat, nämlich bei der Einheitswertfeststellung, da diese nur noch für die Grundsteuer Bedeutung hat2. Denn die Erbengemeinschaft sei in diesen Fällen auch materiell-rechtlich die richtige Inhaltsadressatin; bei Feststellungsbescheiden entspreche dem Steuerschuldner der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat, gegen den der Bescheid zu richten sei (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Erbengemeinschaft sei durch die Bezeichnung Erbengemeinschaft mit dem Zusatz der Familiennamen der Erben („Erbengemeinschaft NN/NN“) gemäß § 119 Abs. 1 AO ausreichend bezeichnet.
Eine Aufteilung auf die Erben habe zu unterbleiben, da sie für Grundsteuerzwecke nicht erforderlich sei. Das Grundsteuergesetz enthalte in § 10 Abs. 1 und 3 für beide denkbaren Möglichkeiten der Zurechnung auf die Gesamthandsgemeinschaft oder auf die Gesamthänder eine Regelung3.
Im Streitfall sei die Erbengemeinschaft als formell- wie materiell-rechtlicher Inhaltsadressat durch die Bezeichnung „Erbengemeinschaft NN/NN“ gemäß § 119 Abs. 1 AO ausreichend bezeichnet. Der Inhaltsadressat, d. h. die Angabe dessen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll, müsse nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Vielmehr reiche es aus, wenn sich aus dem Inhalt des Verwaltungsaktes, der auslegungsfähig sei, zweifelsfrei ergebe, wer Inhaltsadressat sein solle. Dabei seien Formalismus und Wortklauberei unangebracht. Entscheidend sei vielmehr, ob der Inhaltsadressat sich sicher identifizieren lasse4. Dies sei im Streitfall möglich. Die „Erbengemeinschaft NN/NN“ sei im Verfahren als solche aufgetreten. Die Mitglieder der Erbengemeinschaft hätten Bevollmächtigte bestellt. Diese hätten dem Ablehnungsbescheid und der Einspruchsentscheidung eindeutig entnehmen können, gegen wen sie sich richten sollten.
Unabhängig davon, dass die Erbengemeinschaft durch die gesetzliche Regelung in § 151 BewG Feststellungsbeteiligte geworden ist, ist der angefochtene Bescheid unter Anwendung der Rechtsausführungen in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.07.2004 nichtig, da ihm der Inhaltsadressat nicht eindeutig zu entnehmen ist.
Bescheide, mit denen Besteuerungsgrundlagen für mehrere Personen gesondert festgestellt werden, richten sich gegen die Steuerpflichtigen, denen der Gegenstand der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Feststellung erfolgt gegen-über allen Gesamtrechtsnachfolgern, wenn sich bei mindestens einem von ihnen eine „materielle“ Steuerpflicht ergibt5. Wird ein Feststellungsbescheid nicht an alle Beteiligte gerichtet (adressiert), für die er inhaltlich bestimmt ist, ist er nichtig und damit unwirksam6.
Die Bezeichnung „4 E Erbengemeinschaft“ entspricht diesen Anforderungen nicht. Es ist nicht erkennbar, ob es sich bei 4 E um einen Miterben oder um den Erblasser handelt. Selbst wenn man durch Auslegung zu dem Ergebnis kommen würde, dass der Erblasser bezeichnet werden soll (üblich wäre die Bezeichnung „Erbengemeinschaft E 4“, vgl. Tz. 2.4.1.3 AEAO zu § 122 AO, oder „Erbengemeinschaft nach E 4“), fehlt es aber an der namentlichen Benennung der Erben, wie sie der Bundesfinanzhof7 und auch die Finanzverwaltung8 verlangen.
Ist die Bezeichnung der Mitglieder der nicht rechtsfähigen Personenvereinigung durch die Aufzählung aller Namen im Kopf des Bescheides aus technischen Gründen nicht möglich, kann nach Tz. 2.4.1.3 AEAO zu § 122 so verfahren werden, dass neben einer Kurzbezeichnung im Bescheidkopf (Beispiel: „Erbengemeinschaft Max Meier“) die einzelnen Mitglieder in den Bescheiderläuterungen oder in einer Anlage zum Bescheid aufgeführt werden.
Diesen Anforderungen entspricht der angefochtene Bescheid nicht.
Der Auffassung des Beklagten, dass durch die Regelungen im BewG die Regelungen der AO zur Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht zu beachten seien, folgte das Finanzgericht Münster nicht.
Dass die Erbengemeinschaft nach §§ 151, 154 BewG Feststellungsbeteiligte geworden ist, macht sie entgegen der Auffassung des Finanzamtes nämlich nicht zum Inhaltsadressaten. Denn sie wird dadurch, anders als in dem vom Bundesfinanzhof zur Einheitsbewertung entschiedenen Fall, nicht zum Steuerschuldner, das bleiben nämlich der Erbe bzw. die Erben. Dies erklärt auch, dass in § 154 Abs. 1 BewG die Nr. 3 eingefügt worden ist, wonach am Feststellungsverfahren auch diejenigen beteiligt sind, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG ist im Streitfall zwar nicht anwendbar, zeigt aber, dass die Erben auch Feststellungsbeteiligte sein sollen.
Das Finanzgericht Münster schließt sich den Ausführungen von Halaczinsky9 an, dass der neue Absatz 3 des § 154 BewG nicht direkt die Beteiligtenstellung regelt, denn er zielt auf die Bekanntgabe der Feststellungsbescheide ab.
Mit der Zurechnung des Grundbesitzes auf die Erbengemeinschaft nach § 151 BewG hat die Bezeichnung des Inhaltsadressatens nichts zu tun. Es geht hier nur darum, dass die Erbquote nicht vom Lagefinanzamt, sondern vom Erbschaftsteuerfinanzamt zu ermitteln ist. Auf die Ausführungen in der BT-Drs. 16/2712 vom 25.09.2006, 89, wird Bezug genommen.
Dazu dient auch die Neufassung durch das Gesetz vom 24.12.2008, auf die sich der Beklagte beruft. In der Begründung BT-Drs. 16/7918 vom 28.01.2008 wird dazu ausgeführt:
„Zwecks Klarstellung wird ergänzt, dass die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft in Vertretung der einzelnen Miterben erfolgt. Die Erbengemeinschaft erlangt insoweit steuerrechtliche Rechtsfähigkeit. Der Feststellungsbescheid hat für die durch die Erbengemeinschaft gesetzlich vertretenen Miterben Bindungswirkung hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit, des festgestellten Werts sowie darüber, dass die wirtschaftliche Einheit allen Miterben zuzurechnen ist. Im Feststellungsbescheid wird aber keine Entscheidung darüber getroffen, welcher Anteil den einzelnen Miterben zuzurechnen ist. Diese Entscheidung wird erst im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung getroffen.“ [Hervorhebung hinzugefügt].
Der Satz, dass die Erbengemeinschaft steuerrechtliche Rechtsfähigkeit erlangt habe, ist in diesem Zusammenhang weder nötig noch nachvollziehbar. Die Klarstellung soll sicherstellen, dass das Erbschaftsteuerfinanzamt und eben nicht das Lagefinanzamt über die Höhe des zuzurechnenden Anteils entscheidet. Eine Rechtsfähigkeit einer Erbengemeinschaft kann damit schon deswegen nicht verbunden sein, weil sie für die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft nicht erforderlich ist.
Halaczinsky10 führt, so das Finanzgericht Münster weiter, zutreffend aus, dass die Erbengemeinschaft nach den gesetzlichen Regelungen zwar Beteiligte am Feststellungsverfahren sein soll, sie aber verfahrensrechtlich keine Beteiligtenstellung haben und auch nicht die damit verbundene Rechtsbehelfsbefugnis (§ 155 BewG) ausüben kann, da die Erbengemeinschaft rechtlich ein „Nullum“ sei, denn sie sei nicht handlungsfähig im Sinne des § 79 AO. Die Verknüpfung der Beteiligtenstellung mit der Zurechnung von Grundbesitzwerten gehe damit de facto in Leere.
Eine Heilung durch die Einspruchsentscheidung ist nicht möglich, wenn der Inhaltsadressat nicht ausreichend bezeichnet ist11. Nur bei einem Bekanntgabemangel kommt eine Heilung in Betracht.
Da der Bescheid nichtig ist, musste das Finanzgericht Münster offen lassen, ob der Bescheid ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist. Das Finanzgericht Münster hat allerdings vorsorglich darauf hingewiesen, dass – für den Fall, dass der Bundesfinanzhof den angefochtenen Bescheid nicht für nichtig hält –, Zweifel an einer wirksamen Bekanntgabe des Bescheids mindestens gegenüber den Miterben E 2 und E 3 bestehen. Denn die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes ist nur von E 1 unterschrieben; damit ist sie aber nicht von den Miterben zum Empfangsbevollmächtigten bestellt worden.
Das Finanzgericht Münster hat die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Finanzgericht Münster, Urteil vom 29.05.2013 – 3 K 4298/11 F
- BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 34/98 [↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2004 – II R 77/01 [↩]
- BFH, Beschluss vom 22.02.2001 – II B 39/00, BStBl. II 2001, 476 [↩]
- vgl. zu Steuerbescheiden BFH, Urteil vom 23.03.1998 – II R 7/95; BFH, Urteil vom 09.12.1992 – II R 43/88 [↩]
- vgl. Halaczinksy in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 151 Anm. 12 [↩]
- BFH, Urteil vom 17.11.2005 – III R 8/03, BStBl. II 2006, 287, betreffend einen Einkommensteuerbescheid [↩]
- BFH, Urteile vom 17.03.1970 – II 65/63; vom 29.11.1972 – II R 42/67; vom 17.11.1987 – V B 111/87 [↩]
- Tz. 2.4.1.3 AEAO zu § 122 [↩]
- Halaczinsky, a. a. O., § 154 Anm. 11 [↩]
- Halaczinsky, a. a. O., § 154 Anm. 12 [↩]
- BFH, Urteil vom 17.08.1995 – II R 25/93 [↩]
