Zur Erbschaftsteuerbelastung des Angehörigen, der Pflegeleistungen erbracht hat, hat der Bundesfinanzof ein wegweisendes Urteil gefällt.
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bestimmt:
„Steuerfrei bleiben (…)
ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20 000 Euro, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist; (…)„
Eine Vorschrift, die häufig unbeachtet bleibt.
Zudem hat die Finanzverwaltung bislang den eibetrag nicht gewährt, wenn der Erbe dem Erblasser gegenüber gesetzlich zur Pflege oder zum Unterhalt verpflichtet war1 – auch, wenn der Erblasser zwar pflegebedürftig, aber z.B. aufgrund eigenen Vermögens im Einzelfall nicht unterhaltsberechtigt war.
Der Bundesfinanzhof hat diese Praxis nun für rechtswidrig erkannt.
In dem entschiedenen Fall ist die Klägerin Miterbin ihrer im August 2012 verstorbenen Mutter M. Zum Nachlass der M gehörten u.a. Bankguthaben in Höhe von 785.543 EUR.
M war im Jahr 2001 pflegebedürftig geworden. Die Klägerin hatte M im Dezember 2001 bis zu deren Tod in ihr Haus aufgenommen und auf eigene Kosten die Pflege der M übernommen. Ab November 2001 hatte die Pflegekasse der M Pflegegeld nach der Pflegestufe III in Höhe von anfangs 664,68 EUR und zuletzt 700 EUR monatlich gewährt.
Das beklagte Finanzamt berücksichtigte trotz Antrag den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht.
Das Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage mit der Begründung statt, der Gewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG stehe nicht entgegen, dass die Klägerin als Tochter der M gemäß § 1601 BGB abstrakt verpflichtet gewesen sei, der M Unterhalt zu gewähren. Denn aufgrund des umfangreichen Vermögens der M sei die Klägerin dieser gegenüber nicht unterhaltsverpflichtet gewesen2.
Die Revision des Finanzamtes hatte keinen Erfolg.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs hat das Niedersächsische Finanzgericht zu Recht entschieden, dass der Erwerb der Klägerin wegen der von ihr gegenüber M erbrachten Pflegeleistungen in Höhe von 20.000 EUR nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG steuerfrei ist.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 EUR steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die Vorschrift regelt nicht den Abzug eines Pauschbetrags, sondern die Berücksichtigung eines Freibetrags, wobei die mögliche Steuerbefreiung auf maximal 20.000 EUR begrenzt ist3.
Der Begriff „Pflege gewähren“ in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist grundsätzlich weit auszulegen.
Pflege in diesem Sinne ist die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer hilfsbedürftigen Person. Die Gewährung von Pflege setzt begrifflich eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des Pflegeempfängers voraus. Dabei reicht es für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG aus, dass die Pflege des Erblassers durch seine Hilfsbedürftigkeit veranlasst war. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig im Sinne des § 14 Abs. 1 SGB XI a.F. und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI a.F. zugeordnet war.
Zu den Pflegeleistungen zählen – in Anlehnung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI a.F. angeführten Hilfeleistungen – die Unterstützung und Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Bereich der Körperpflege (z.B. Waschen, Duschen, Kämmen), der Ernährung (z.B. Zubereiten und Aufnahme der Nahrung), der Mobilität (z.B. selbständiges Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen, Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung) und der hauswirtschaftlichen Versorgung (z.B. Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung). Voraussetzung ist dabei stets, dass die Leistungen regelmäßig und über eine längere Dauer erbracht worden sind. Die erbrachten Leistungen müssen im allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben3.
Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist nur zu gewähren, wenn die Pflege unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt geleistet worden ist. Unentgeltlich in diesem Sinne bedeutet, dass die Pflegeleistungen vom Erwerber erbracht werden, ohne hierfür eine Vergütung zu erhalten4.
Der Abzug eines Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG kommt zudem nur in Betracht, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt für die gewährte Pflege anzusehen ist. Ein angemessenes Entgelt ist die Zuwendung nur, soweit sie dem Betrag entspricht, den der Erblasser durch die Inanspruchnahme der Pflegeleistungen erspart hat. Der Wert der Pflegeleistungen ist im konkreten Einzelfall am Maßstab der objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung zu ermitteln. Der anzusetzende Freibetrag hängt insbesondere von Art, Dauer und Umfang der erbrachten Hilfeleistungen ab3.
Die Zuwendung kann auch dann ein angemessenes Entgelt für die gewährte Pflege sein, wenn der Erwerber zu dem nach den zivilrechtlichen Vorschriften gegenüber dem Erblasser unterhaltspflichtigen Personenkreis gehört.
Nach § 1601 BGB sind Verwandte in gerader Linie verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren. In gerader Linie verwandt sind nach § 1589 Satz 1 BGB Personen, deren eine von der anderen abstammt, wie etwa Kinder von ihren Eltern.
Eine aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses nach den §§ 1601 ff., § 1589 Satz 1 BGB bestehende gesetzliche Unterhaltspflicht schließt die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus.
Für eine Beschränkung des Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG auf Erwerber, die mit dem Erblasser nicht in gerader Linie verwandt sind, bietet der Wortlaut der Vorschrift keine Grundlage.
Weder aus der Verpflichtung zur Leistung von Unterhalt gegenüber Verwandten in gerader Linie (§§ 1601 ff., § 1589 Satz 1 BGB) noch aus der Verpflichtung zu Beistand und Rücksicht zwischen Kindern und deren Eltern (§ 1618a BGB) folgt eine generelle gesetzliche Verpflichtung zur persönlichen Pflege, die dazu führen kann, dass die Zuwendung des Erblassers an den Pflegenden aufgrund eines bestehenden gesetzlichen Anspruchs auf Pflege nicht als angemessenes Entgelt angesehen werden kann.
Der Verwandtenunterhalt nach §§ 1601 ff. BGB verpflichtet Kinder nicht zur Erbringung einer persönlichen Pflegeleistung gegenüber ihren Eltern, da dieser gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB grundsätzlich in Geld zu erbringen ist. Auf die Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten (§ 1602 BGB) bzw. die Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen (§ 1603 BGB) im Einzelfall kommt es – abweichend von der Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts – daher nicht an5.
Im Rahmen seiner Unterhaltspflicht schuldet der Unterhaltspflichtige – mit Ausnahme minderjährigen Kindern gegenüber (vgl. § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB) – nur die Gewährung von Barunterhalt zur Deckung des Lebensbedarfs (§ 1610 Abs. 2, § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB), mithin die Leistung eines bestimmten Geldbetrags unter anderem für Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Gesundheits- und Krankenfürsorge. Der Elternunterhalt beschränkt sich dabei in der Regel auf das Existenzminimum als Untergrenze des Bedarfs, kann jedoch auch den Mehrbedarf für eine Pflege umfassen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das unterhaltspflichtige Kind anstelle des Barunterhalts gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB Naturalleistungen erbringen kann, etwa durch Aufnahme und persönliche Pflege des Elternteils im eigenen Haushalt. Dies ändert nichts daran, dass die Erbringung von persönlicher Pflege eine freiwillige Leistung ist.
Die Pflicht zu Beistand und Rücksicht nach § 1618a BGB steht der Gewährung des Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ebenfalls nicht entgegen.
Nach § 1618a BGB sind Eltern und Kinder einander Beistand und Rücksicht schuldig. Diese Vorschrift, deren Rechtsnatur umstritten ist6 und die umfassend das Prinzip familiärer Solidarität statuiert, verpflichtet die Familienmitglieder in allen Lebenslagen zu wechselseitigen Unterstützungs- und Hilfeleistungen. Im Bereich von Pflegeleistungen folgt aus § 1618a BGB jedoch kein klagbarer Anspruch. Bei der Vorschrift handelt es sich um eine nicht sanktionsbewehrte Vorschrift, die lediglich Leitlinien aufzeigt und deren Verletzung grundsätzlich ohne unmittelbare Rechtsfolgen bleibt (sog. „lex imperfecta“, vgl. BT-Drs. 8/2788, 43, 36)). Aufgrund des höchstpersönlichen Charakters von Pflegeleistungen ist jedenfalls eine Vollstreckung in diesem Bereich ausgeschlossen.
Diese weite Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entspricht dem Sinn und Zweck der Norm, die ein freiwilliges Opfer der pflegenden Person honorieren bzw. Pflegeleistungen außerhalb vertraglicher oder gesetzlicher Bestimmungen begünstigen soll7, und steht zudem im Einklang mit deren Entstehungsgeschichte.
Der Gesetzgeber hat den Freibetrag des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 von 5.200 EUR auf 20.000 EUR erhöht und damit nahezu vervierfacht. Dadurch soll die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen, die gegenüber dem Erblasser erbracht worden sind, verbessert werden8. Zugleich wird damit den gestiegenen Kosten für Pflege und Unterhalt Rechnung getragen. Da Pflegeleistungen üblicherweise innerhalb der Familie, insbesondere zwischen Kindern und Eltern erbracht werden, liefe die Freibetragsregelung bei Ausschluss dieses Personenkreises nahezu ins Leere. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber Pflegeleistungen von nahen Angehörigen bereits durch die hohen Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG als abgegolten ansieht. Dem Anliegen, eine missbräuchliche Ausnutzung der Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG durch Beantragung überhöhter Beträge für oft nur bedingt nachprüfbare Pflegeleistungen zu beschränken, wurde durch Begrenzung des Freibetrags auf 20.000 EUR Rechnung getragen8. Ein Ausschluss naher Angehöriger vom Anwendungsbereich der Freibetragsregelung durch eine restriktive Auslegung der Norm ist hierfür nicht geboten.
Der Abzug des Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfordert darüber hinaus, dass der Erwerber die Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art, Dauer, Umfang und Wert der tatsächlich erbrachten Pflegeleistungen schlüssig darlegt und glaubhaft macht. Er trägt insoweit die Feststellungslast.
Im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Steuerbefreiung und die damit verbundenen Nachweisschwierigkeiten sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen an die Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellen. Vielmehr ist bei der Beurteilung der Frage, ob und inwieweit die tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, ein großzügiger Maßstab anzulegen9.
Die Höhe des anzusetzenden Freibetrags bestimmt sich nach den gesamten Umständen des konkreten Einzelfalls. Zur Ermittlung des Werts der vom Erwerber erbrachten Pflegeleistungen können die jeweils für vergleichbare Leistungen zu zahlenden, üblichen Vergütungssätze entsprechender Berufsgruppen oder gemeinnütziger Vereine herangezogen werden. Dem Erwerber steht es aber stets frei, einen höheren Wert seiner Leistungen nachzuweisen. Bei Erbringung langjähriger, intensiver und umfassender Pflegeleistungen kann der Freibetrag auch in voller Höhe zu gewähren sein, ohne dass es eines Einzelnachweises zum Wert der Pflegeleistungen bedarf9.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Niedersächsische Finanzgericht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Streitfall im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Erwerb der Klägerin wegen der von ihr erbrachten Pflege der M in Höhe von 20.000 EUR steuerfrei ist.
Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Niedersächsischen Finanzgerichts hat die Klägerin gegenüber der pflegebedürftigen M auf eigene Kosten Pflegeleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG über einen Zeitraum von knapp elf Jahren erbracht. Für die Bewertung der Pflegeleistungen hat sich das FG an dem gezahlten Pflegegeld orientiert und daraus den Schluss gezogen, dass der Wert der erbrachten Pflegeleistungen angesichts des langen Zeitraums von rund elf Jahren weit über dem Freibetrag von 20.000 EUR liegt. Diese Sachverhaltswürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2017 – II R 37/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.100517.IIR37.15.0
- Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 R E 13.5 Abs. 1 Satz 2 [↩]
- Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 21.03.2015 – 3 K 35/15 [↩]
- BFH, Urteil vom 11.09.2013 – II R 37/12, BStBl. II 2014, 114 [↩] [↩] [↩]
- BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 80/94, BStBl. II 1995, 784 [↩]
- anders noch BFH, Urteil vom 27.09.1957 – III 298/56 U, BStBl. III 1957, 427 [↩]
- BGH, Urteil vom 24.02.1994 – IX ZR 93/93; MünchKommBGB/ v. Sachsen Gessaphe, 7. Aufl., § 1618a Rz 2 [↩]
- BFH, Urteil vom 27.09.1957 – III 298/56 U, BStBl. III 1957, 427 [↩]
- BT-Drs. 16/11107, 9 [↩] [↩]
- BFH, Urteil vom 11.09.2013 – II R 37/12 [↩] [↩]
