Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten zur Speicherung und Auswertung auf mobilen Rechnern der Prüfer nur verlangen kann, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfinden.
Eine Speicherung von Daten über den tatsächlichen Abschluss der Prüfung hinaus ist durch § 147 Abs. 6 S. 2 AO nur gedeckt, so der Bundesfinanzhof weiter, soweit und solange die Daten noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden.
In dem entschiedenen Fall war der Kläger ein selbständig tätiger Steuerberater.
Bis zum 31.12.2005 war er Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft bürgerlichen Rechts. Er hatte ferner Büros in China und in der Schweiz.
Das beklagte Finanzamt ordnete eine Außenprüfung beim Kläger wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Umsatzsteuer 2006 bis 2008 an und führte dabei aus:
„Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für ‚Z / B (China)‘ ist noch vorzulegen.
Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO).“
Auf den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers ergänzte das Finanzamt die Prüfungsanordnung wie folgt:
„Als Prüfungsbeginn ist der 12.09.2011 um 9.00 Uhr im Büro … vorgesehen. Als Prüfer sind Herr X, Finanzamt A und Herr P, Zentrales Konzernprüfungsamt M -Auslandsfachprüfung- vorgesehen. …
Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für ‚Z / B (China)‘ und die Gewinnermittlung 2006 für ‚Z / D (Schweiz)‘ ist noch vorzulegen. …“
In einem Aktenvermerk zum Beginn der Außenprüfung in den Geschäftsräumen des Klägers hielt der Prüfer fest, die Herausgabe eines Datenträgers sei verweigert worden. Es sei lediglich angeboten worden, die Prüfung am betrieblichen Datenverarbeitungssystem durchzuführen.
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig. Das Finanzamt habe eine unzulässige Anschlussprüfung im Sinne des § 4 Abs. 1 BpO 2000 angeordnet.
Im Übrigen habe das Finanzamt zwar das Recht, im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten einer EDV-Buchführung zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Das Finanzamt habe aber mitgeteilt, die Daten auch über die Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Außenprüfung erlassenen Bescheiden auf seinem System zu speichern. Einer solchen Datenspeicherung müsse er nicht zustimmen.
Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die Klage ab1. Der Bundesfinanzhof hat nun dem Kläger Recht gegeben.
Die angefochtene Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nämlich in der Weise zu ändern, dass im Anschluss an den Satz „Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO).“ folgender Satz ergänzt wird:
„Die Herausgabe erfolgt nur zur Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Prüfers während der Prüfung in Ihren Geschäftsräumen oder zur Mitnahme durch den Prüfer für die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Diensträumen des Beklagten.“
Zu Unrecht hat das Finanzgericht nach Auffassung des Bundsfinanzhofs aus § 147 Abs. 6 S. 2 AO das Recht der Finanzverwaltung entnommen, aufgrund einer entsprechenden Prüfungsanordnung die ihr im Rahmen einer Außenprüfung in digitaler Form überlassenen Daten über den Zeitraum der Prüfung hinaus auf Rechnern außerhalb der Diensträume der Finanzverwaltung zu speichern.
Nach der Rechtsprechung können die Finanzbehörden auch bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben von Freiberuflern eine sog. Anschlussprüfung vornehmen2.
Dabei findet die Ermessensentscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung in dem Willkür- und Schikaneverbot eine rechtliche Grenze3.
Im Zusammenhang einer solchen Außenprüfung stehen der Finanzverwaltung die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Bezug auf alle Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Dies umfasst insbesondere das Recht der Finanzverwaltung, die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO zu verlangen4.
Diesem Datenzugriff steht grundsätzlich das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung nicht entgegen.
Auch wenn das Bundesverfassungsgericht den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat5, bleibt auch der freiberuflich tätige Steuerpflichtige ungeachtet seiner Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses auf der Grundlage des § 200 Abs. 1 S. 2 AO zur Mitwirkung verpflichtet.
Dies beruht im Wesentlichen darauf, dass
- das Steuergeheimnis (§ 30 AO) uneingeschränkt für die auf Grund des Datenzugriffs gewonnenen Informationen gilt,
- im Falle der Datenträgerüberlassung die zur Auswertung überlassenen Datenträger spätestens nach Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen sind und
- dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, nicht relevante oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, um damit sicherzustellen, dass die Außenprüfung auf diese Daten nicht zugreifen kann.
Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass das Finanzamt auch bei Berufsgeheimnisträgern die Vorlage derjenigen Steuerunterlagen verlangen kann, aus denen nach Anonymisierung die Identität der Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung nicht zu ersehen sind6. Dies steht mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in Einklang, weil der Zugriff auf anonymisierte Daten nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit das legitime Interesse der Finanzverwaltung an der Verifikation des Sachverhalts umsetzt und nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift7.
Indessen gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt.
Nach diesen Grundsätzen hat die vorinstanzliche Entscheidung die angefochtene Prüfungsanordnung zu Unrecht als rechtmäßig beurteilt.
Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO lagen allerdings vor; ebenso war im Streitfall nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts kein Anhaltspunkt für willkürliche Motive beim Erlass der – sachlich mit dem Rechtsformwechsel begründeten – Prüfungsanordnung gegeben.
Zu Unrecht hat das Finanzgericht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aber die datenschutzrechtlichen Einwendungen des Klägers als nicht entscheidungserheblich angesehen.
Auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und auch vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts war der Kläger zwar zur Mitwirkung durch Überlassung der Datenträger verpflichtet.
Gleichwohl gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der Daten Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks in fremde Hände geraten können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden und wenn nach dem tatsächlichen Abschluss der Außenprüfung die nach § 146 Abs. 6 AO überlassenen Daten bzw. die entsprechenden Datenträger nur noch in den Diensträumen der Finanzverwaltung gespeichert bzw. aufbewahrt werden, soweit und solange sie noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden. Für die Zeit nach Abschluss der Außenprüfung ist ein weitergehendes Interesse der Finanzverwaltung an der Speicherung der Daten auf mobilen Rechnern ersichtlich nicht mehr höher zu bewerten als das Interesse der Steuerpflichtigen an der Sicherheit ihrer Steuerdaten.
Die räumliche Beschränkung des Datenzugriffs folgt zudem eindeutig aus dem Wortlaut des § 200 Abs. 2 AO und des § 6 BpO 2000, wonach der Steuerpflichtige die prüfungsrelevanten Unterlagen nur in seinen Geschäftsräumen, notfalls auch in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen hat. Ein anderer Prüfungsort kommt nur ausnahmsweise in Betracht. Nach der gesetzlichen Regelung besteht danach keine Ermächtigung für die Finanzverwaltung, die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten auf mobile Rechner des Prüfers zur Verwendung außerhalb der Geschäftsräume oder ihrer Diensträume zu verlangen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 52/12
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 07.11.2012 – 14 K 554/12 [↩]
- BFH, Beschluss vom 14.03.2006 – IV B 14/05 [↩]
- BFH, Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 8/09 [↩]
- BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06 [↩]
- BVerfG, Beschluss vom 12.04.2005 – 2 BvR 1027/02 [↩]
- BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05 [↩]
- BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06 [↩]
