Ist ein Unternehmer auf Grund einer bestehenden Preisbindung gehindert, hinsichtlich seines Warenbestandes die Steuersatzerhöhung durch selbstbestimmte Preiserhöhung an den Endverbraucher weiter zu geben, so ist die daraus resultierende Umsatzsteuer nicht aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, denn auch in derartigen Fällen hat der Steuerpflichtige Handlungsmöglichkeiten, um einer wirtschaftlichen Belastung durch die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes zu begegnen.
In einem vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall treibt die Klägerin einen Groß- und Einzelhandel mit Genussmitteln und unterhält eine Reihe von Filialen im Inland. Der Handel mit Zigaretten, Zigarren, Pfeifentabak und Feinschnitt machte in den Jahren 2006 und 2007 ungefähr 75 % der Umsatzerlöse aus.
Durch Art. 4 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29.06.20061 wurde der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG) zum 01.01.2007 von 16 % auf 19 % angehoben. Die Änderung ist nach § 27 Abs. 1 S. 1 UStG auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden.
Mit Bescheid vom 24.10.2008 wurde die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2007 bestandskräftig festgesetzt.
- Am 25.07.2011 beantragte die Klägerin den Erlass eines Teils der Umsatzsteuer für 2007. Die Umsatzsteuer sei aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, weil sie aufgrund der Preisbindung für Tabakwaren die Umsatzsteuererhöhung zum 01.01.2007 nicht an die Kunden habe weitergeben können. Sie sei an die auf den Steuerbanderolen aufgedruckten Kleinverkaufspreise gebunden, so dass die Umsatzsteuer im Umfang der Erhöhung des Steuersatzes nicht an den Endverbraucher habe weitergegeben werden können, soweit Waren aus dem zum 31.12.2006 bestehenden Restlagerbestand verkauft worden seien.
Dies sah das Finanzamt – und ihm folgend das Finanzgericht Hamburg – anders.
Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Regelung hat den Zweck, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen2.
Wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt, ist die Entscheidung über eine Korrektur des Steuerbetrages aus Billigkeitsgründen eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden3. Ermessensentscheidungen sind gemäß § 102 FGO grundsätzlich eingeschränkt gerichtlich nachprüfbar und nur aufzuheben, soweit das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler feststellt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle in der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte4. Ein Erlass der Steuer aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Besteuerung des Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist und dadurch ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers besteht5.
Es kann unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eine Regelung entsprechend der begehrten Billigkeitsmaßnahme getroffen hätte.
So besteht schon kein Anlass zu der Vermutung, der Gesetzgeber habe die Auswirkungen einer Umsatzsteuersatz-Erhöhung bei Preisbindungen im Gesetzgebungsverfahren nicht bedacht. Der Bundesverband des Tabakwareneinzelhandels hat das Bundesministerium der Finanzen nach eigenem Bekunden frühzeitig auf die besonderen Probleme, denen sich der Tabakwareneinzelhandel auf Grund der Preisbindung gegenüber sieht, hingewiesen. In seiner Antwort hat das Bundesministerium der Finanzen Möglichkeiten aufgezeigt, wie möglichen Gewinneinbußen im Zusammenhang mit der Umsatzsteuersatz-Erhöhung begegnet werden kann. Dass die besonderen Probleme der Überwälzung einer Erhöhung des Umsatzsteuersatzes bei Preisbindung keinen Eingang in das Gesetzgebungsverfahren gefunden haben, ist daher eher fernliegend. Preisbindungen sind auch nicht so außergewöhnlich, dass der Gesetzgeber diese Fälle übersehen haben könnte.
Selbst wenn der Gesetzgeber diesen Bereich als regelungsbedürftig nicht erkannt hätte, kann auf Grund der Gesamtumstände nicht angenommen werden, dass er eine Reglung im Sinne des begehrten Erlasses getroffen hätte. Umsatzsteuersatz-Erhöhungen sind nicht ungewöhnlich und auch in der Vergangenheit wiederholt vorgenommen worden, ohne dass eine Sonderregelung für die von Preisbindungen betroffenen Bereiche getroffen wurde. Zwar wurde bei den vorangegangenen Erhöhungen der Steuersatz nur um 1 % angehoben, so dass die wirtschaftlichen Auswirkungen geringer waren. Dies ändert jedoch nichts an dem grundsätzlichen Problem, dass die Steuersatzerhöhung in diesen Fällen nicht durch den Einzelhändler auf den Preis aufgeschlagen und so auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann.
Der Gesetzgeber ist ausweislich der Gesetzesbegründung davon ausgegangen, dass eine vollständige Überwälzung der Erhöhung der Umsatzsteuer „aufgrund der angespannten binnenwirtschaftlichen Konjunktur und des auf vielen Teilmärkten vorherrschenden scharfen Wettbewerbs unwahrscheinlich“6 sei. Allerdings schaffe „die vorgesehene Absenkung der Sozialversicherungsbeiträge um zwei Beitragssatzpunkte, die auch die Arbeitgeber kostenseitig entlastet, ebenso wie mögliche Vorzieheffekte in diesem Jahr einen zusätzlichen Puffer für die Unternehmen, die ihre Preise weniger stark“ anheben können6. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass auch in den Fällen, in denen keine Preisbindung besteht, die Umsatzsteuersatz-Erhöhung nicht vollständig durch Preiserhöhungen auf den Endverbraucher übergewälzt werden kann. Die im Gegenzug zur Entlastung der Unternehmer vorgesehene Senkung der Sozialversicherungsbeiträge kommt allen Betrieben unabhängig vom Gegenstand ihres Unternehmens, also auch der Klägerin, zugute. Darüber hinaus geht auch der Gesetzgeber von sogenannten Vorzieheffekten aus, die wirtschaftlich durchaus üblich sind und grundsätzlich auch der Klägerin als Reaktion nicht verschlossen waren. Zwar bestand für die Klägerin nicht die Möglichkeit, durch selbstbestimmte Preisgestaltung auf die Umsatzsteuererhöhung zu reagieren und so unmittelbar die Preise der Marktsituation anzupassen. Jedoch schließt das die Wahrnehmung des Vorzieheffektes nicht aus, denn der gesamte Tabakwarenhandel in Deutschland war von der Steuersatzerhöhung betroffen, so dass es auch angesichts einer u. U. dominierenden Marktmacht der Tabakwarenindustrie nicht vorstellbar ist, dass die Preiserhöhung nicht teilweise durch Preisanpassungen in 2006 vorweggenommen wurde. Dies wird von der Klägerin letztlich auch nicht bestritten, zumal es technisch kaum vorstellbar ist, dass erst präzise zum Stichtag 01.01.2007 mit neuen Steuerbanderolen versehene Ware auf den Markt gebracht wird. Vielmehr wurde der Weg der rechtzeitigen Preisanpassung von dem Bundesverband des Tabakwareneinzelhandels und auch dem Bundesministerium der Finanzen ausweislich der Homepage des Verbandes frühzeitig aufgezeigt. Die Situation der Klägerin unterschied sich danach nicht derart grundlegend von der Situation anderer Unternehmen, dass es einer besonderen Regelung bedurft hätte.
Auch wenn die Klägerin nicht die Möglichkeit genutzt hat oder faktisch nicht hat nutzen können, gegenüber ihrem Lieferanten – wie es der Bundesverband des Tabakwareneinzelhandels empfohlen hatte – einen „Langzeitdifferenzausgleich“ durch Belastung des Lieferanten herzustellen, z. B. Senkung der Herstellerabgabepreise, so standen ihr weitere Möglichkeiten offen, die Nachteile der Umsatzsteuersatz-Erhöhung gering zu halten, wie z. B. durch Aushandeln besonderer Lieferbedingungen, insbesondere Anpassung der Lieferungen an die Sondersituation, Reduzierung der Lagebestände auf das Notwendige. Das Haushaltsbegleitgesetz 2006 ist bereits im Juni 2006 verabschiedet worden, so dass den Betroffenen ausreichend Zeit verblieb, wirtschaftlich auf die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes zu reagieren.
Eine regelungsbedürftige Lücke, die durch einen Billigkeitserlass auszugleichen wäre, kann auch nicht deshalb angenommen werden, weil es durch die stichtagsbezogene Umsatzsteuersatz-Erhöhung zu einer Verletzung des Neutralitätsprinzips der Umsatzsteuer kommen kann. Dass bei einer Erhöhung des Steuersatzes dieser Grundsatz nicht in jedem Fall gewährleistet werden kann, hat auch der Gesetzgeber gesehen und dem teilweise durch Regelungen wie dem § 29 UStG Rechnung getragen. Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass sie aus § 29 UStG keine Anpassung der Verträge herleiten konnte, da in ihrem Fall die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Anpassung von Altverträgen – entweder als Bargeschäfte oder auf Grund der Rahmen-Liefervereinbarung – nicht vorliegen.
Ebenso wird die Möglichkeit der Durchbrechung des Neutralitätsprinzips von der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) gesehen. Denn Art. 95 MwStSystRL erlaubt es den Mitgliedstaaten, Übergangsregelungen zu schaffen oder in bestimmten Fällen Berichtigungen vorzusehen. Ob und in welchem Umfang von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, obliegt dem nationalen Gesetzgeber. Allein aus dem Umstand, dass der deutsche Gesetzgeber keine Übergangsregelung für von Preisbindungen betroffene Fälle geschaffen hat, kann deshalb keine sachliche Unbilligkeit hergeleitet werden.
Nach allem kann nicht festgestellt werden, dass die Erhebung der festgesetzten Umsatzsteuer 2007 aus sachlichen Billigkeitsgründen teilweise zu erlassen gewesen wäre, weil sie in größerem Umfang als andere Unternehmen von der Erhöhung wirtschaftlich belastet war. Die Entscheidung des Beklagten ist ermessensfehlerfrei ergangen. Die Klage war danach abzuweisen.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 23.05.2013 – 2 K 192/12
- BGBl. I, 1402 [↩]
- BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/10 [↩]
- GmSOGB, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BStBl. II 1972, 603 [↩]
- BFH, Urteile vom 26.05.1994 – IV R 51/93, BStBl. 1994 II, 833; vom 20.09.2012 – IV R 29/10 [↩]
- BFH, Urteil vom 21.08.1997 – V R 47/96, BStBl. II 1997, 781 [↩]
- BT-Drs. 16/752 Seite 14 [↩] [↩]
