Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG ist auf Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke gemäß §§ 51 bis 68 AO verfolgen, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Sodann sieht das Gesetzt diverse Ausnahmen und Rückausnahmen vor.
Was gilt nun, wenn ein als gemeinnützig anerkannter Verein im Rahmen seiner Tätigkeit eine Kfz-Werkstatt betreibt? Muss er 19 % Umsatzsteuer abführen oder gilt auch hierfür der ermäßigte Steuersatz von 7 %?
Das Finanzgericht Münster ist zu dem Ergebnis gelangt, dass der ermäßigte Steuersatz hier nicht greift.
Zunächst zum Sachverhalt im Detail:
In dem entschienden Fall ist der Kläger ist ein für die Streitjahre vom Beklagten als gemeinnützig anerkannter Verein. Er verfolgt satzungsgemäß den Zweck, der Jugend Bildung und Kulturgut in lebendiger Beziehung zur sozialen und wirtschaftlichen Wirklichkeit zu vermitteln. Die Jugend soll durch die Vermittlung gesellschaftlicher Normen und Werte befähigt werden, sich im Dienste der Gemeinschaft, in Familie und Beruf, in Volk und Staat zu bewähren. Der Kläger ist bestrebt, diese Ziele durch das Familienprinzip zu realisieren.
In Umsetzung dieser Ziele brachte der Kläger in den Streitjahren Jugendliche in Familien und in von ihm unterhaltenen und betreuten Wohngruppen unter. Die in den Wohngruppen lebenden Jugendlichen leisteten in der vom Kläger betriebenen Kfz-Werkstatt Praktika ab und führten dabei unter Aufsicht von Kfz-Meistern u.a. Reparaturarbeiten an Kfz aus.
Die Leistungen der Kfz-Werkstatt umfassten – ausweislich der vom Kläger eingereichten Ausgangsrechnungen – neben dem im Rahmen der Reparaturen in Rechnung gestellten Arbeitslohn vor allem die Weiterberechnung der Ersatzteile, wie z.B. „Ladedruckfühler“, „Getriebeöl“, „Glühbirne“, „Ölfilter“, „Motoröl 10W40“, „Zündkerzen“, „Getriebelager“, „Achsmanschette“, „Batterie 12V 55AH“, „Heckleuchte links“, „Reifen Hankook 195/65R15“, „Satz Wischerblätter vorne“ u.a. In sämtlichen Rechnungen wurde Umsatzsteuer mit einem Umsatzsteuersatz von 7 % offen ausgewiesen.
In den vom Kläger eingereichten Umsatzsteuererklärungen wies er Umsätze aus der Kfz-Werkstatt i. H. von 10.007 € in 2009, 122.939 € in 2010 und 165.471 € in 2011 aus. Auf die Umsätze wandte er unter Verweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG den ermäßigten Steuersatz an. Gleichzeitig erklärte er Vorsteuern in 2009 von 4.255,26 €, in 2010 von 22.969,25 € und in 2011 von 27.963,82 €.
Beginnend im Januar 2013 nahm der Beklagte beim Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung vor. Ausweislich des Berichts traf der Prüfer im Wesentlichen folgende Feststellungen: Die Kfz-Werkstatt sei buchhalterisch als separater Zweckbetrieb geführt worden. Die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG habe der Kläger erfüllt. Die Umsätze der Kfz-Werkstatt würden neben vereinzelten KfzVerkäufen vor allem in Reparaturleistungen bestehen. Für diese Leistungen finde der Regelsteuersatz Anwendung, da derartige Umsätze bei Ausführung durch Konkurrenzbetriebe nicht begünstigt seien. Abschnitt 12.9. Abs. 11 UStAE sei nicht einschlägig, da die Umsätze der Kfz-Werkstatt zu mehr als 50 % aus Leistungen bestehen würden, für die in Konkurrenzbetrieben der Regelsteuersatz gelte.
Der Kläger sei auch kein Zweckbetrieb i. S. der § 68 Nr. 3 Buchst. a) bis c) AO, da die Jugendlichen weder schwerbehindert im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX noch behinderte Menschen seien, die gefördert würden. Der Kläger erfülle auch nicht die Voraussetzungen des § 68 Nr. 5 AO, da der Kläger die Beschäftigungsquote von 40 % nicht überschreite. Der Kläger übersehe, dass die Jugendlichen nur Teilzeittätigkeiten ausgeführt hätten, während die Betreuer und die weiteren vom Kläger festangestellten Personen überwiegend in Vollzeit gearbeitet hätten.
Außerdem würden die Reparaturleistungen nicht unmittelbar den satzungsmäßigen Zweck des Klägers erfüllen bzw. seien nicht im Sinne des § 68 Nr. 5 AO für die Erfüllung der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe unerlässlich.
Gegen die auf dieser Argumentation beruhenden geänderten Umsatzsteuerbescheide nach einem Steuersatz von 19 % legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.
Auch beim Finanzgericht Münster hatte der Kläger keinen Erfolg.
Die Entscheidung:
Nach Auffassung des Finanzgerichts Münster ist auf die Umsätze des Klägers aus der Kfz-Werkstatt nach § 12 Abs. 1 UStG der Regelsteuersatz anzuwenden. Der Kläger kann sich nicht auf die Ermäßigung des Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG berufen.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG ist auf Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke gemäß §§ 51 bis 68 AO verfolgen, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden (Grundsatz). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (Ausnahme). Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden (Rückausnahme), gilt die Steuermäßigung nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetrieben ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (alternative Bedingungen der Rückausnahme).
Unionsrechtliche Grundlage für die Regelung ermäßigter Steuersätze ist Art. 98 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, wobei die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar sind.
Als Grundlage für die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG kommt nur Nr. 15 des Anhangs III der MwStSystRL in Betracht. Die Vorschrift erfasst die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind“. Insoweit hat der Gerichtshof der Europäischen Union festgestellt, dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind1. Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof festgestellt, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) Satz 1 UStG insoweit richtlinienwidrig ist, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften umfasst2.
Zwar gehört der Kläger – zwischen den Beteiligten unstrittig – zu den Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke gemäß §§ 51 bis 68 AO verfolgen (Grundsatz), so dass der persönliche Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG eröffnet ist. Die Kfz-Werkstatt war aber auch – was unter den Beteiligten ebenso wenig strittig ist – ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 Satz 1 AO (Ausnahme). Der Kläger erbrachte mit der Kfz-Werkstatt in den Streitjahren Kfz-Reparaturen gegen Entgelt, was eine selbständige und nachhaltige, gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit sowohl eine unternehmerische Tätigkeit als auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt.
Nicht entscheidungserheblich ist nach Auffassung des Finanzgerichts Münster, ob die Kfz-Werkstatt des Beklagten nach § 68 Nr. 5 AO oder nach allgemeiner Definition des § 65 AO als Zweckbetrieb anzusehen ist.
Denn, sollte die Kfz-Werkstatt als Zweckbetrieb einzustufen sein, erzielt diese mit den Kfz-Reparaturen in erster Linie zusätzliche Einnahmen, die in unmittelbaren Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer stehen und verwirklicht hierdurch auch nicht unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) Satz 3 UStG – Bedingungen der Rückausnahme).
Entscheidend ist insoweit, ob der Kläger mit seinen Leistungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten. Für diese weite Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) Satz 3 UStG spricht dabei, dass der ermäßigte Steuersatz nur insoweit anzuwenden ist, als er zu keiner oder nur einer geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt3.
Kfz-Reparaturdienstleistungen und die Lieferung von Kfz-Ersatzteilen unterliegen generell dem Regelsteuersatz von 19 %. Es sind keine Teilmärkte innerhalb des Wettbewerbs der Kfz-Werkstätten ersichtlich, für die ein anderer als der Regelsteuersatz gilt. Der Kläger tritt daher in unmittelbaren Wettbewerb zu mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer und dies unabhängig davon, welcher Marktumfang (lokal, deutschland- oder EU-weit) zugrunde gelegt wird.
Außerdem gehören derartige Leistungen bei unionsrechtskonformer Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) Satz 3 UStG nicht zu den begünstigungsfähigen Leistungen. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der engen Auslegung der Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestand4 sind andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind5. Die Erbringung von Kfz-Reparaturdienstleistungen gegenüber an der Kinder- und Jugenderziehung unbeteiligten Dritten ist keine Leistung im Bereich der sozialen Sicherheit. Dies könnten allenfalls Leistungen gegenüber den in der Kfz-Werkstatt tätigen Jugendlichen sein, für die die Betreuer respektive der Kläger für die Betreuer ein Entgelt bzw. Zuschüsse von staatlichen Einrichtungen, wie z.B. Sozialversicherungsträgern, erhalten. Die Kfz-Reparaturdienstleistungen gegenüber Dritten, die sich in nichts von den dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistungen anderer Kfz-Reparaturwerkstätten unterscheiden, sind keine hiernach begünstigten Leistungen. Durch diese Leistungen verwirklicht der Kläger nicht unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 18.06.2019 – 15 K 1952/15 U
ECLI:DE:FGMS:2019:0618.15K1952.15U.00
- EuGH, Urteil vom 17.06.2010 – C-492/08, Kommission/Frankreich; BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BStBl. II 2012, 630 [↩]
- BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528 [↩]
- EuGH, Urteil vom 03.03.2011 – C-41/09, Kommission/Königreich Niederlande; BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 34/16, BStBl. II 2018, 55 [↩]
- BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BStBl. II 2012, 630 [↩]
- BFH, Urteile vom 10.08.2016 – V R 11/15, BStBl. II 2018, 113; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528 [↩]
