An die Anerkennung als „gemeinnützig“ werden z.B. für Vereine und Stiftungen hohe Anforderungen gestellt. Dies gilt insbesondere auch für formale Anforderungen, wie z.B., dass in der Satzung manifestiert sein muss, dass die Organisation nur gemeinnützigen Zwecken dienen darf, bei der Auflösung das Vermögen an eine andere gemeinnützige Organisation übertragen werden muss etc.
Wie steht es nun um eine ausländische, konkret eine britische, Stiftung, die Einnahmen in Deutschland erzielt und deren aus dem 16. Jahrhundert stammende Satzung dann doch nicht so ganz den Formalia entspricht, die in Deutschland für die Anerkennung als gemeinnützig erforderlich sind?
Über diesen interessanten Fall hatte nun der Bundesfinanzhof zu entscheiden.
Worum ging es konkret?
Die Klägerin, ein College im Vereinigten Königreich, wurde im Jahre 1555 als „immerwährendes Kollegium des Studiums der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste“ errichtet. Dem Errichtungsakt erteilten der König und die Königin von England ihre Erlaubnis („Royal Patent“). Neben dieser Gründungsurkunde besteht das die Klägerin konstituierende Regelwerk aus ihren Statuten (I bis XXVI), derzeit in der Fassung vom 23.04.2007.
Sie erzielt in Deutschland Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
Das Finanzamt veranlagte sie daraufhin zur Körperschaftssteuer.
Die Klägerin vertrat die Auffassung, sie sei gemeinnützig und daher von der Zahlung von Körperschaftsteuer befreit.
Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid war in der ersten Instanz vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg erfolgreich.1
Das Finanzamt hatte mit seiner Revision beim Bundesfinanzhof keinen Erfolg.
Die Entscheidung:
Der Bundesfinanzhof hat die Revision einstimmig zurückgewiesen.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zutreffend entschieden, dass die Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken dient und sie daher gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.
Die Klägerin erzielte aus der Vermietung ihres inländischen Grundstücks in Berlin Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die als inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.
Bei der Klägerin handelt es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 2 Nr. 1 KStG, da das College seiner Organisation und Struktur nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG vergleichbar ist.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat die ihm obliegende Gesamtwürdigung der Einzelumstände durchgeführt und ist dabei in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin nach ihrer rechtlichen Struktur einer Stiftung i.S. von § 80 Abs. 1 BGB entspricht. Mangels abstrakt-genereller Regelungen über die Gründung, Organisation und Struktur von Colleges einer Universität im Vereinigten Königreich konnte das Finanzgericht insoweit auf die individuell-konkrete Ausgestaltung abstellen. Hierzu hat das Finanzgericht die Errichtung der Klägerin mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit einer Stiftung nach deutschem Recht verglichen. Darüber hinaus hat es darauf abgestellt, dass die Statuten der Klägerin der Satzung einer Stiftung entsprechen und die Übertragung von Vermögenswerten auf die Klägerin der Vermögensausstattung einer Stiftung nach deutschem Recht gemäß § 82 BGB entspricht. Weiterhin sind sowohl die Klägerin als auch eine Stiftung nach deutschem Recht mit Rechtsfähigkeit ausgestattet und der jeweilige Stiftungszweck ist auf unbestimmte Zeit angelegt. Auch im Hinblick auf die Organisation und Struktur ist die Klägerin mit einer deutschen Stiftung vergleichbar. Denn auch dort sind die Organe nicht vermögensmäßig an der Stiftung beteiligt. Schließlich ist auch die duale Binnenstruktur der Klägerin („Governing Body“ als zentrales Vertretungs- und Entscheidungsgremium sowie „Visitator“ als Aufsichtsgremium) mit einer typischen Stiftung nach deutschem Recht (Vorstand und ggf. Aufsichtsrat/Kuratorium) vergleichbar.
Die Klägerin diente, so der Bundesfinanzhof weiter, nach ihrer Satzung ausschließlich, unmittelbar und selbstlos gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 51 bis 68 AO.
Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben sind2. Die Festschreibung hat die Funktion eines Buchnachweises3. Sie soll der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen. Deshalb sind der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung so weit wie möglich zu konkretisieren4.
Davon ausgehend, dass die für die Beurteilung der formellen Satzungsmäßigkeit maßgebende Satzung der Klägerin nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht nicht nur ihre Statuten umfasst, sondern auch die – zu keinem Zeitpunkt außer Kraft gesetzte – historische Gründungsurkunde aus dem Jahr 1555 („Royal Patent“), hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass sowohl der Satzungszweck als auch die Art ihrer Verwirklichung hinreichend bestimmt sind.
Die historische Gründungsurkunde („Royal Patent“) beschreibt die Zwecke des zu errichtenden Kollegiums mit dem „Studium der Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten Künste“. Damit ergibt sich aus der Satzung eine Förderung von Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) sowie der Religion (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Diese Auffassung wird durch das Urteil des Bundesfinanzhofs im ersten Rechtsgang5 bestätigt, wonach bereits die damaligen Feststellungen dafür sprachen, dass die Klägerin steuerbegünstigte Zwecke verfolge. Der Bundesfinanzhof beanstandete lediglich fehlende Feststellungen dazu, ob das Gründungsdokument („Royal Patent“) auch im Streitjahr noch uneingeschränkt Geltung beanspruchte. Dies hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang bejaht. Ohne Erfolg macht das Finanzamt nach Auffassung des Bundsfinanzhofs daher geltend, die Ausführungen zum verfolgten Zweck in den Statuten seien zu unbestimmt. Es lässt insoweit außer Betracht, dass die Satzung der Klägerin nicht nur aus ihren Statuten besteht, sondern auch aus ihrer historischen Gründungsurkunde („Royal Patent“).
Aus den Statuten der Klägerin ergibt sich hinreichend bestimmt, auf welche Art und Weise diese Zwecke verwirklicht werden sollen. Hierzu hat das Finanzgericht festgestellt, dass zum einen das Erarbeiten von Lehrplänen (Statut XIV), die Lehrtätigkeit durch die Senior Research Fellows (Statut IV) und durch Tutoren und Lehrbeauftragte (Statut V Ziff. 8 bis 10), das Erteilen religiösen Unterrichts durch geeignete Kirchenmitglieder (Statut IV Ziff. 7, Statut XII Ziff. 2) sowie die Beschäftigung eines Bibliothekars zur Verwaltung der Bibliotheksbestände (Statut V Ziff. 12) und zum anderen die Forschungstätigkeit, z.B. durch die Junior Research Fellows (Statut IV Ziff. 1 (v)), im Fokus stehen. Ferner werden die Zwecke dadurch verwirklicht, dass bedürftigen Studenten die Aufnahme bzw. die Fortsetzung des Studiums durch die Vergabe von Stipendien, Sonderzuschüssen und Darlehen ermöglicht (Statut VII Ziff. 1 bis 4) oder den an einer Honour School Studierenden bzw. Forschenden finanzielle Unterstützung gewährt wird (Statut X Ziff. 1 ff.).
Die Klägerin verfolgt ihre gemeinnützigen Zwecke selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 AO. Dies hat das Finanzgericht unter Heranziehung der Statuten zu Recht damit begründet, dass zu den Ausgaben des Colleges insbesondere die Ausgaben „für Collegezwecke“ gehören sowie Gebühren, die der Klägerin seitens der Universität D für universitäre Zwecke auferlegt werden (Statut XX Ziff. 4). Im Statut XII Ziff. 7 ist für Einnahmeüberschüsse geregelt, dass diese ebenfalls für universitäre Zwecke sowie für die Förderung von Lehre, Wissenschaften oder Bildung zu verwenden sind.
Der Erhalt von Gewinnanteilen oder die Zuwendung von sonstigen Mitteln des Colleges nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO für „Mitglieder“ der Klägerin wird bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin keine Gesellschafter oder Mitglieder im Sinne einer das Verbandsvermögen innehabenden Personengruppe hat. Daher fehlt es an Adressaten einer gemeinnützigkeitsschädlichen Gewinnausschüttung, die in den Statuten der Klägerin auch nicht vorgesehen ist. Soweit die Mitglieder des Verwaltungsrates die Befugnis haben, über den Einsatz von Mitteln der Klägerin zu entscheiden, sind sie dabei an die Statuten gebunden, die eine Zuwendung von Mitteln an die Mitglieder des Verwaltungsrates ebenfalls nicht vorsehen.
Im Übrigen stellen die Vergütungen an Mitglieder des Verwaltungsrates in ihrer Eigenschaft als Präsident bzw. als Fellows für ihre Lehrtätigkeit am College keine Zuwendungen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO dar. Denn die Angemessenheit der vom Verwaltungsrat festgesetzten Bezüge unterliegt der Kontrolle bzw. dem Zustimmungsvorbehalt durch den sog. Visitator. Eine offene Erhöhung dieser Bezüge ist durch Statut XX Ziff. 8 ebenso ausgeschlossen wie eine „verdeckte“ Erhöhung durch Statut XX Ziff. 9.
Die Klägerin verfolgt ihre gemeinnützigen Zwecke der Lehre und Forschung auch unmittelbar i.S. des § 57 AO durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter, die als Hilfspersonen i.S. des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO anzusehen sind. Die Maßnahmen der finanziellen Studienförderung werden ebenso unmittelbar durch das College erbracht wie das Unterhalten der Bibliothek für Studenten und Forscher.
Ohne Erfolg rügt das Finanzamt nach Meinung des Bundesfinanzhofs, dass in der Satzung konkrete Angaben zur Ausschließlichkeit fehlten und die vom Finanzgericht vorgenommene historische Auslegung zu weit gehe. Da sich die rechtliche Würdigung des Finanzgerichts insoweit auf ausländisches Recht bezieht, ist sie einer revisionsrichterlichen Überprüfung weitgehend entzogen. Denn nach § 118 Abs. 1 FGO kann die Revision nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf einer Verletzung von Bundesrecht beruht, nicht aber auf der Verletzung ausländischen Rechts.
Soweit die Satzung der Klägerin entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO keinerlei Regelungen darüber enthält, was mit dem College-Vermögen im Fall einer Auflösung der Körperschaft geschehen soll, ist das Finanzgerict – so der Bundesfinanzhof weiter – ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass dies gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich ist. Denn die Klägerin kann sich insoweit auf § 62 AO a.F. berufen. Danach war für Stiftungen, die vor dem 19.12.2006 errichtet worden sind, eine Ausnahme vom Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung vorgesehen, wenn diese einer „staatlichen Aufsicht“ unterliegen. Im Streitfall konnte das Finanzgericht ohne Rechtsfehler vom Vorliegen dieser Ausnahmebestimmung ausgehen, weil die von ihm festgestellten Maßnahmen und Befugnisse der Charity Commission in ihren wesentlichen Belangen mit der deutschen Stiftungsaufsicht (hier: StiftG Bln) vergleichbar sind.
Dies ergibt sich zunächst daraus, dass die Registerführung der gemeinnützigen Organisationen durch die Charity Commission in Großbritannien der Rechtslage in Deutschland entspricht. Danach werden die rechtsfähigen Stiftungen auf Landesebene registriert und veröffentlicht. Zudem hat das Finanzgericht festgestellt, dass die Charity Commission auch darüber entscheidet, ob es sich bei der jeweiligen Institution um eine „Charity“ handelt. Damit vergleichbar entscheidet in Deutschland die Stiftungsaufsicht darüber, ob eine Stiftung Rechtsfähigkeit besitzt.
Soweit die Charity Commission die Vereinbarkeit des Verhaltens der „Treuhänder“ mit den für sie geltenden rechtlichen Vorgaben und die Verantwortlichkeit bzw. Rechenschaftspflicht der Charities gegenüber Stiftern, Begünstigten und der Öffentlichkeit prüft und Fälle von Missbrauch/Missmanagement aufzudecken hat, gehen ihre Befugnisse weiter als diejenigen der deutschen Stiftungsaufsicht, die lediglich die Rechtmäßigkeit, nicht aber die Zweckmäßigkeit der Verwaltung zu überwachen hat (vgl. § 7 StiftG Bln).
Die Charity Commission ist zudem befugt, den Treuhänder zu suspendieren oder aus der Institution zu entfernen und durch selbst gewählte Personen zu ersetzen sowie konkrete Weisungen im Einzelfall zu erteilen, soweit dies zum Schutz der Einrichtung oder ihres Vermögens erforderlich erscheint. Dem entspricht in Deutschland die (schwächer ausgestaltete) Befugnis der Aufsichtsbehörde, bestimmten rechtlich nicht gestatteten Maßnahmen der Stiftungsorgane zu widersprechen bzw. bestimmte rechtlich gebotene Maßnahmen anzuordnen (§ 9 Abs. 3 und Abs. 4 StiftG Bln) sowie Organmitglieder der Stiftung aus wichtigem Grund abzuberufen (§ 9 Abs. 5 StiftG Bln). Auch die Befugnis der Charity Commission zur Durchführung von Prüfungen und die Einsichtnahme in Unterlagen und Akten der Charity sowie zur Erlangung von Auskünften ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts dem deutschen Stiftungsrecht vergleichbar. Danach besteht ein Recht der Aufsichtsbehörde auf Erteilung von Auskünften sowie auf Vorlage von Geschäfts- und Kassenbüchern, Akten und sonstigen Unterlagen (§ 9 Abs. 1 und Abs. 2 StiftG Bln).
Schließlich sind die Verantwortlichen einer Charity nach den Feststellungen des Finanzgerichts zur Führung von Aufzeichnungen über Einkommen und Vermögen sowie zur Erstellung eines Jahresabschlusses/Jahresberichts verpflichtet; bei Überschreiten des Jahreseinkommens von 500.000 Pfund haben sie zudem eine Prüfung („annual audit“) zu veranlassen. Der Jahresbericht/Jahresabschluss sowie ggf. der Prüfungsbericht sind der Charity Commission innerhalb von zehn Monaten nach Abschluss des Jahres vorzulegen. In Deutschland sind der Stiftungsaufsichtsbehörde ebenfalls die Jahresberichte bzw. –im Falle einer Prüfung– die Prüfungsberichte vorzulegen (§ 8 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StiftG Bln). Sofern keine Abschlussprüfung erfolgt, prüft die Aufsichtsbehörde die Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsgemäße Verwendung des Stiftungsvermögens in dem für erforderlich gehaltenen Umfang (§ 8 Abs. 3 StiftG Bln).
Da die Klägerin ihre förderungswürdigen Zwecke außerhalb von Deutschland verwirklicht, setzt die Steuerbegünstigung zusätzlich den sog. Inlandsbezug voraus (§ 51 Abs. 2 AO). Dieser liegt vor, wenn natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Alternative 1), oder wenn die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zur Verbesserung des Ansehens Deutschlands im Ausland beitragen kann (Alternative 2). Das Finanzgericht hat – so der Bundesfinanzhof abschliessend – zutreffend entschieden, dass jedenfalls die Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 Alternative 1 AO vorliegen, weil die Klägerin seit 2006 in ca. 30 Fällen Studenten aus Deutschland ausbildet und darüber hinaus ein studentisches Austauschprogramm mit der B-Universität eingerichtet hat. Ob daneben auch noch die Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 Alternative 2 AO zu bejahen sind, kann daher offenbleiben.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.03.2021 – V R 35/18
ECLI:DE:BFH:2021:B.240321.VR35.18.0
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.06.2018 – 9 K 11080/17 [↩]
- BFH, Urteile vom 15.11.2017 – I R 39/15, BFH/NV 2018, 611; vom 31.10.1984 – I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162 [↩]
- BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 20/08, BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719 [↩]
- BFH, Urteile vom 26.02.1992 – I R 47/89, BFH/NV 1992, 695; vom 09.07.1986 – I R 14/82, BFH/NV 1987, 632 [↩]
- BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 54/14, BStBl II 2017, 1216 [↩]
